INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązań w drodze kompensaty w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE


W dniu 30 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązań w drodze kompensaty w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.


We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.


Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie dokonywać ze swoimi kontrahentami rozliczeń bezgotówkowych w drodze ustawowej kompensaty wzajemnych wierzytelności (art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: kc). Kompensaty dokonywane będą poprzez oświadczenia złożone drugiej stronie (art. 499 kc), w formie pisemnej lub ustnej.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:


Czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz, U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwana dalej: „Ustawa PIT”)?


Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego kontrahentów (zarówno umownego, jak i w wyniku jednostronnego oświadczenia woli), regulacja zawarta w art. 22p Ustawy PIT nie znajdzie zastosowania, a tym samym należność uregulowana w drodze kompensaty (potrącenia) stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełnia pozostałe warunki uznania jej za koszt podatkowy.


Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.


Art. 22p Ustawy PIT, który wejdzie w życie z początkiem 2017 r. został wprowadzony ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780, dalej: Ustawa zmieniająca).


Ustawą zmieniającą dokonano obniżenia limitu dopuszczalnych w obrocie gospodarczym rozliczeń gotówkowych z 15 tys. Euro do 15 tys. zł. Zgodnie z treścią art. 22 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

  1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
  2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W korelacji z tą zmianą, do Ustawy PIT - poprzez dodanie art. 22p - wprowadzono normę, która nakazuje podatnikowi prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tj. transakcji o wartości 15 tys. zł) została zrealizowana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W przypadku zaś zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy mają obowiązek zmniejszyć koszty uzyskania przychodów lub w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększyć przychody w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.


W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy nie mają zastosowania w przypadku regulowania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia), a zatem w przypadku przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.


Kompensata (potrącenie) to umorzenie dwóch wzajemnych wierzytelności w drodze dwustronnej umowy lub poprzez złożenie oświadczenia woli przez jednego wierzyciela drugiemu wierzycielowi, które prowadzi do unicestwienia obu wierzytelności. W doktrynie wskazuje się trzy funkcje potrącenia, w tym m.in.: na funkcję zapłaty, która wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie), (por. komentarz do art. 498 kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2014).

Zrównanie skutków prawnych kompensaty wzajemnych wierzytelności z faktyczną zapłatą dostrzeżono również w wyrokach sądów administracyjnych. Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1731/11): (...) zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności (...). Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Podobną tezę zawarto także przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2374/13, NSA z 23 Iipca 2013 r., sygn. I FSK 1069/12.


Kompensata (potrącenie) należności nie może być jednak definiowana jako płatność, która stanowi czynność związaną z rozporządzeniem środkami pieniężnymi, o której mowa w przepisach zmienionych ustaw.


Jakkolwiek w ocenie Wnioskodawcy omawiane przepisy nie dotyczą przypadków regulowania zobowiązań w drodze kompensat (potrąceń), to jednak wpływ nowych regulacji na kwestie związane z regulowaniem zobowiązań w drodze tzw. rozliczeń kompensacyjnych budził wątpliwości już w trakcie konsultacji społecznych projektowanych zmian. W efekcie, Ministerstwo Finansów, odnosząc się do zapytań i wniosków odnośnie konieczności doprecyzowania proponowanych przepisów uwzględniając przy tym również rozliczenia w drodze kompensat (potrąceń), stwierdziło, że: Przepisy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się.

Z powyższego wyjaśnienia wprost wynika, że omawiane przepisy nie dotyczą kwestii regulowania zobowiązań w drodze rozliczeń kompensacyjnych, bowiem Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej - regulując kwestie płatności (a zatem pojęcia węższego od uregulowania zobowiązania) - nie obejmuje swoim zakresem tego rodzaju rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy warto także zwrócić uwagę na treść uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej, która potwierdza powyższe konkluzje. W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano bowiem, że: Obniżenie obecnie obowiązującego limitu będzie miało pozytywny wpływ na zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji, wzrost uczciwej konkurencji między przedsiębiorcami, zmniejszanie szarej strefy i w konsekwencji przyczyni się to do zwiększenia dochodów budżetu państwa. Zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczanie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców. Należy zauważyć przy tym, że proponowane działanie wpisuje się w tendencję widoczną w działaniach innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Polega ona bowiem bądź na wprowadzaniu ograniczeń podobnych do istniejącego na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. wskazywaniu obowiązku rozliczania transakcji między podmiotami profesjonalnymi (przedsiębiorcami) w formie bezgotówkowej, bądź systematycznym obniżaniu progu transakcji gotówkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy tekst uzasadnienia wskazuje, że celem zmian w przepisach z pewnością nie było ograniczenie transakcji bezgotówkowych, do których niewątpliwie należy regulowanie zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia), a wręcz odwrotnie.


Uzasadnienie wskazuje na kontynuację trendu panującego w krajach UE, ciążącego do wyeliminowania zjawisk ukrywania przychodów, dokonywania transakcji o charakterze przestępczym poprzez stosowanie dwóch mechanizmów, tj.:

  • systematycznego obniżania progów dla transakcji gotówkowych i
  • wskazywania obowiązku przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie bezgotówkowej.


Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego kontrahentów (zarówno umownego, jak i w wyniku jednostronnego oświadczenia woli), nie mieści się w dyspozycji przepisów art. 22 Ustawy swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 22p Ustawy PIT, a tym samym zobowiązanie Wnioskodawcy, które zostało uregulowane w drodze kompensaty (potrącenia) stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, przy założeniu, iż spełnia pozostałe warunki uznania go za koszt uzyskania przychodów wymagane przez Ustawę PIT.


W świetle przywołanych argumentów oraz zaprezentowanych wyżej poglądów organów podatkowych, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowiska i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego są prawidłowe.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Instytucja kompensaty (potrącenia) została uregulowana w art. 498–505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm., dalej: „KC”). Stosownie do art. 498 § 1 i § 2 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 KC, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

  • musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  • musi być należycie udokumentowany.


Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

  1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
  2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższego wynika, że wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. przepis art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z znowelizowanym brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazują, że podatnicy nie będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatków przekraczających kwotę 15.000 zł w stosunku do których płatność następować będzie z pominięciem rachunku płatniczego. Ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji jednoznacznie wskazał, że „Proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmian, które mają na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (…).” Przy czym, zauważyć należy, że ww. regulacjach wyraźnie jest mowa o „płatnościach”, a nie innych formach regulowania zobowiązań. Ponieważ zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia zasadnym jest odniesienie się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Pojęcie „płatność” oznacza „wpłacenie należności”, „należność” zaś to „kwota, którą należy komuś wypłacić” natomiast „kwota” to „pewna suma pieniędzy” - zatem należy przyjąć, że „płatność” to uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych,prowadzącym przedsiębiorstwo w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie dokonywać ze swoimi kontrahentami rozliczeń bezgotówkowych w drodze ustawowej kompensaty wzajemnych wierzytelności - art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Kompensaty dokonywane będą poprzez oświadczenia złożone drugiej stronie (art. 499 kc), w formie pisemnej lub ustnej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywanie kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązań bez przepływu środków pieniężnych, a więc nie może być utożsamiane z pojęciem płatności. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca w drodze kompensaty będzie regulował wzajemne należności i zobowiązania z kontrahentami to, o ile w istocie poniesione wydatki będą spełniać przesłanki uznania ich za koszty podatkowe, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć całą wartość wynikającą z faktury do kosztów uzyskania przychodów.


Reasumując, regulowanie przez Wnioskodawcę wzajemnych wierzytelności z kontrahentami w formie kompensaty spowoduje, że wyłączenie określone w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania.


Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.


Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.