INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania, czy prace inżynieryjno-deweloperskie wykonywane przez Wnioskodawcę, które mają na celu rozwój Platformy, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej przewidzianą w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania, czy prace inżynieryjno-deweloperskie wykonywane przez Wnioskodawcę, które mają na celu rozwój Platformy, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej przewidzianą w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim podmiotem działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej „X” (dalej: „Grupa”). Grupa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dostarcza swoim klientom rozwiązania służące zarządzaniu procesami logistycznymi w modelu udostępniania oprogramowania, jako usługi (ang. SaaS - Software-as-a- Service).

Oferowane przez Grupę rozwiązania w zakresie zarządzania procesami logistycznymi udostępniane są klientom za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej funkcjonującej pod nazwą „Y” (dalej: „Platforma”) i obejmują następujące produkty:

  • Najlepszy przewoźnik - funkcjonalność umożliwiająca publikowanie zleceń transportowych dostępnych dla wyselekcjonowanej grupy przewoźników.
  • Zlecenie bezpośrednie - funkcjonalność umożliwiająca automatyczne przypisanie zlecenia transportowego do określonego przewoźnika.
  • Zlecenie przez SMS - funkcjonalność umożliwiająca automatyczne przekazywanie przez przewoźnika informacji dotyczących procesów odbywających się w ramach usługi Zlecenie bezpośrednie.
  • Zarządzanie oknami czasowymi - funkcjonalność umożliwiająca rezerwację dostępnych przedziałów czasowych, w celu dokonania załadunku lub rozładunku transportowanych towarów.
  • Szybkie logowanie - funkcjonalność umożliwiająca rezerwację dostępnych przedziałów czasowych potrzebnych na załadunek lub rozładunek transportowanych towarów w centrach logistycznych.
  • Śledzenie przesyłki - funkcjonalność umożliwiająca monitorowanie procesu logistycznego od momentu załadunku towarów do chwili ich dostarczenia odbiorcy.
  • Mobile Order Management - funkcjonalność umożliwiająca ciągłe śledzenie procesów logistycznych z wykorzystaniem informacji otrzymywanych za pośrednictwem urządzeń mobilnych (telefonów, smartfonów itp.).

Kompleksowy charakter opisanych powyżej usług dostarczanych przez Grupę za pośrednictwem Platformy będącej własnością spółki „Z GmbH”, pozwala na optymalizację kosztów procesów transportowych i logistycznych oraz stworzenie nowych kanałów komunikacji pomiędzy branżą przemysłową, handlową, spedytorami, przewoźnikami i odbiorcami towarów. Wyposażenie klientów w tak rozbudowane narzędzia zarządzania procesami logistycznymi umożliwiło Grupie osiągniecie pozycji lidera rynku usług zarządzania procesami logistycznymi w Europie.

Należy przy tym wskazać, że wypracowanie przedmiotowych rozwiązań, a także ich udostępnianie klientom w odpowiedniej formie za pośrednictwem dedykowanej Platformy, wiąże się z ponoszeniem przez Grupę (w tym Spółkę oraz Z GmbH) kosztów systematycznych prac inżynieryjno-deweloperskich, mających na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Podmiotem odpowiedzialnym w Grupie za działalność mającą na celu rozwój Platformy jest również Wnioskodawca. Kierunek rozwoju Platformy jest pochodną wymagań zgłaszanych przez obecnych oraz potencjalnych klientów, a także specyfiki rynku usług transportowych. Za prowadzone prace inżynieryjno-deweloperskie w zakresie rozwoju Platformy, Spółka otrzymuje wynagrodzenie odpowiadające wartości ponoszonych nakładów na przedmiotową działalność, powiększone o ustaloną marżę.

Podstawowe zadanie Spółki, jako podmiotu prowadzącego prace inżynieryjno-deweloperskie, stanowi tworzenie oraz dostosowywanie/modyfikowanie kodu źródłowego, w którym napisana jest Platforma, jednakże, priorytetem prowadzonych prac związanych z rozwojem Platformy jest zapewnienie pełnej funkcjonalności rozwiązań oferowanych klientom. Z tego względu, programiści zatrudnieni w Spółce w celu prowadzenia prac inżynieryjno-deweloperskich, podzieleni są na cztery zespoły, realizujące pełne spektrum działań niezbędnych dla dostarczenia klientom nowych funkcjonalności tj. począwszy od prac deweloperskich w obszarze tzw. rdzenia/jądra Platformy, poprzez testowanie nowych rozwiązań oraz dostosowywanie/modyfikację programów towarzyszących, a skończywszy na dostosowaniu Platformy pod szczegółowe wymogi poszczególnych klientów.

W Spółce funkcjonują następujące zespoły zajmujące się pracami inżynieryjno-deweloperskimi:

  • Zespół deweloperski rdzenia platformy (Red) - zespół ten złożony jest z programistów szukających nowych możliwości i opracowujących nowe rozwiązania mające zapewnić dodatkowe funkcjonalności Platformy, w związku z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez obecnych oraz potencjalnych klientów Grupy. Przedmiotowe prace obejmują w szczególności wzbogacanie, modyfikację oraz zmienianie kodów źródłowych w obszarze jądra platformy, znajdującego się na dedykowanych serwerach danych.
  • Zespół testerów nowych rozwiązań (Brown) - zespół ten złożony jest z programistów wykonujących testy symulacyjne oraz testy jednostkowe rozwiązań stworzonych w toku pracy zespołu deweloperskiego rdzenia platformy. Testy symulacyjne związane są z weryfikacją poprawności i funkcjonalności kodów źródłowych będących przedmiotem prac zespołu deweloperskiego rdzenia platformy. Testy jednostkowe zakładają natomiast odzwierciedlenie zachowania człowieka podczas użytkowania nowych funkcjonalności Platformy.
  • Zespół deweloperów programów towarzyszących Platformie (Capri) - zespół ten złożony jest z programistów zajmujących się tworzeniem oraz modyfikowaniem programów, zapewniających komunikację Platformy z zewnętrznymi systemami wykorzystywanymi przez klientów (np. SAP, J.D. Edwards, 1C, Axapta i inne).
  • Zespoły projektowo-wdrożeniowe (Gold i Yellow) - w ramach tych zespołów działalność prowadzą programiści zajmujący się tworzeniem oraz modyfikacją kodu źródłowego Platformy, w celu dostosowania jej do specyficznych wymagań klientów (customizacji). Przedmiotowe działania odbywają się na etapie wdrażania klienta na Platformę.


Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że przydzielanie zadań odpowiednim osobom (programistom pracującym w opisanych zespołach) nie jest dowolne, ale zależy od umiejętności, zasobów sprzętowych i podziału zadań w stosunku do pozostałych zespołów. Czynnikiem decydującym o przydzielaniu określonych zadań jest także podział obowiązków w całym procesie tworzenia nowych właściwości Platformy. Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Spółki, programiści zobowiązani są do ewidencjonowania czasu spędzonego na realizacji opisanych powyżej prac inżynieryjno-deweloperskich w specjalnych kartach pracy (ang. timesheet). Opisana metodologia podziału oraz dokumentowania prowadzonych prac, pozwala na przypisanie czasu pracy każdego z programistów do określonych zadań z zakresu rozwoju Platformy, które są realizowane przez Wnioskodawcę. Spółka pragnie także nadmienić, że w skład każdego zespołu wchodzi lider tj. pracownik Spółki, który poza pracami programistycznymi właściwymi dla danego zespołu odpowiada także za zarządzanie tym zespołem.

Biorąc pod uwagę specyfikę opisanej powyżej działalności, prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie rozwoju Platformy, Spółka ponosi określone koszty wykonywanych prac. Poza standardowymi nakładami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wydatkami na najem powierzchni biurowej), Wnioskodawca ponosi koszty warunkujące możliwość prowadzenia prac inżynieryjno-deweloperskich tj. w szczególności, koszty wynagrodzeń programistów, a także wydatki na nabycie materiałów, jak również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących ich pracy (dalej: „ŚT” oraz „WNIP”).

W odniesieniu do kosztów wynagrodzeń, programiści wykonujący zadania w ramach jednej z czterech grup opisanych powyżej zatrudniani są przez Wnioskodawcę, co do zasady, na podstawie umów o pracę. W jednostkowych przypadkach programiści świadczą swoje usługi na podstawie innych umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia).

Zgodnie z regulacjami dotyczącymi wynagradzania pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na umowę o pracę (dalej: „Regulaminy wynagradzania”), programistom przysługuje wynagrodzenie zasadnicze, rozumiane jako wynagrodzenie miesięczne brutto w wysokości wynikającej z umowy (dalej: „Wynagrodzenie Zasadnicze”) oraz wynagrodzenie zmienne brutto, które jest uzależnione od uzyskiwanych wyników lub innych kryteriów określonych przez Spółkę lub stosowne przepisy prawa (dalej: „Wynagrodzenie Zmienne”).

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że poza premiami oraz nagrodami, (które mogą mieć także charakter uznaniowy), Wynagrodzenie Zmienne może składać się także z innych składników, w tym obligatoryjnych składników wynagrodzenia regulowanych odrębnymi przepisami.

W szczególności, następujące świadczenia są lub mogą być przekazywane pracownikom Spółki zaangażowanym w prowadzenie prac inżynieryjno-deweloperskich – przy czym poniższy katalog może w przyszłości podlegać rozszerzeniu o dodatkowe świadczenia o podobnym charakterze:

  • Wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych.
  • Dodatek za pracę w nocy.
  • Należności z tytułu odbywanych podróży służbowych.
  • Ekwiwalent za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych.
  • Wynagrodzenie za czas urlopu.
  • Ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop.
  • Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy.
  • Odprawa emerytalna, rentowa lub pośmiertna.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że w związku z wypłacanym Wynagrodzeniem Zasadniczym oraz Wynagrodzeniem Zmiennym, Spółka – pełniąca rolę płatnika – finansuje składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm. dalej: „ustawa o SUS”).

Jak zostało wskazane powyżej, poza kosztami pracowniczymi, Wnioskodawca ponosi także wydatki na nabycie następujących ŚT, WNiP oraz materiałów, związanych z prowadzoną działalnością dotyczącą rozwoju Platformy - przy czym poniższy katalog może podlegać w przyszłości rozszerzeniu o dodatkowe kategorie ŚT, WNiP oraz materiałów, służących przedmiotowej działalności:

  • Infrastruktura IT, w tym w szczególności, komputery, monitory oraz inne urządzenia peryferyjne (np. klawiatury, myszki, drukarki, skanery, głośniki etc.).
  • Infrastruktura biurowa, w tym w szczególności, biurka, krzesła, szafki, tablice, stoły konferencyjne.
  • Licencje na użytkowanie specjalistycznego oprogramowania.


W odniesieniu do wskazanych powyżej ŚT oraz materiałów, Spółka przyjęła następującą metodologię ujmowania wydatków na ich nabycie w kosztach uzyskania przychodów dla celów CIT:

  • Od ŚT, których wartość początkowa nie przekracza 2.500 zł oraz materiałów, Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Poniesione nakłady stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ŚT do użytkowania, zasadniczo zgodnie z art. 16d ustawy o CIT lub w dacie poniesienia wydatku zasadniczo zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
  • ŚT, których wartość początkowa przekracza 2.500 zł, ale nie jest większa niż 3.500 zł, są przedmiotem jednorazowej amortyzacji, zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT.
  • ŚT, których wartość początkowa przekracza 3.500 zł, amortyzowane są przez Spółkę na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 16h-16m ustawy o CIT.

Wskazane powyżej składniki majątku wypełniające definicję WNiP podlegają amortyzacji bez względu na ich wartość początkową.

Należy podkreślić, że zarówno koszty pracownicze, jak i wydatki z tytułu nabycia ŚT, WNiP oraz materiałów, związane z prowadzonymi pracami inżynieryjno-deweloperskimi, podlegają odpowiedniemu wyodrębnieniu w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej. Przedmiotowe wyodrębnienie dokonane jest poprzez ujęcie kosztów związanych z prowadzoną działalnością inżynieryjno-deweloperską na dedykowanych kontach wydzielonych w zakładowym planie kont Spółki.

Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, że Spółka spełnia definicję średniego przedsiębiorcy wynikającą z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

  • Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace inżynieryjno-deweloperskie wykonywane przez Wnioskodawcę, które mają na celu rozwój Platformy, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej przewidzianą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
  • Czy opisane w stanie faktycznym Wynagrodzenia Zasadnicze oraz Wynagrodzenia Zmienne pracowników Spółki zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową - wraz ze składkami z tytułu tych Wynagrodzeń, określonymi w ustawie o SUS (w części finansowanej przez Spółkę pełniącą rolę płatnika składek) - stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
  • Czy nakłady na nabycie ŚT, WNiP oraz materiałów związanych z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace inżynieryjno-deweloperskie wykonywane przez Spółkę, które mają na celu rozwój Platformy, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej przewidzianą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.


Mając na uwadze przywołaną definicję, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie określonej działalności za badawczo-rozwojową uwarunkowane jest spełnieniem przez nią łącznie następujących kryteriów:

  • Działalność stanowi badania naukowe lub prace rozwojowe.
  • Działalność stanowi działalność twórczą.
  • Działalność podejmowana jest w sposób systematyczny.
  • Celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.


Poniżej, Wnioskodawca pragnie zaprezentować argumenty potwierdzające wypełnienie przedmiotowych kryteriów w odniesieniu do działalności przedstawionej przez Spółkę w stanie faktycznym.

Działania podejmowane przez Spółkę, jako prace rozwojowe


W myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

  1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na gruncie powołanej regulacji ustawy o CIT, ustawodawca przyjął bardzo szeroką definicję prac rozwojowych. W szczególności należy uznać, że w myśl powołanego przepisu za prace rozwojowe powinny zostać uznane wszelkie prace związane z wykorzystywaniem aktualnej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług - z wyłączeniem prac rutynowych i okresowych.

Także powszechne rozumienie sformułowań wykorzystywanych przez ustawodawcę nie pozwala na zawężenie spektrum działalności, która może zostać uznana za prace rozwojowe. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR) w której stwierdzono, że: „Odnosząc się do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace”- w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a badawczo-rozwojowe to związane z badaniami, z rozwojem, planowaniem badań i rozwoju; „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych”.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym w Grupie za działalność mającą na celu rozwój Platformy. Funkcja ta wykonywana jest przez programistów Spółki podzielonych na cztery zespoły, które wykorzystując aktualną wiedzę i umiejętności projektują oraz tworzą nowe usługi udostępniane na Platformie, a także ulepszają produkty aktualnie dostarczane klientom. Należy przy tym podkreślić, że Spółka realizuje pełne spektrum prac rozwojowych w zakresie działań niezbędnych dla dostarczenia klientom nowych funkcjonalności tj. począwszy od prac deweloperskich w obszarze rdzenia Platformy, poprzez testowanie nowych rozwiązań oraz modyfikację programów towarzyszących, a skończywszy na dostosowaniu Platformy pod szczegółowe wymogi poszczególnych klientów. Przekładając to natomiast na język argumentów znajdujących akceptację w funkcjonujących w obiegu prawnym interpretacjach indywidualnych, działalność Spółki związana z rozwojem Platformy może zostać określona jako szereg czynności grupy ludzi realizujących określone działania, związane z procesem zmian implikujących przechodzenie do form bardziej złożonych i pod pewnymi względami doskonalszych.

Wykonywane przez Spółkę prace z całą pewnością nie mogą być natomiast uznane za prace rutynowe lub okresowe. Wynika to z faktu, iż prace podejmowane przez Spółkę są pochodną zapotrzebowania zgłaszanego przez obecnych oraz potencjalnych klientów Grupy, dotyczącego nowych produktów lub uaktualnień niedostępnych w danym momencie na rynku. Tym samym, rezultat tych prac musi spełniać specyficzne wymogi formułowane przez klientów. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Spółka nie może przewidzieć częstotliwości, z jaką podejmowane muszą być kolejne działania (co wyklucza ich okresowy charakter), jak również charakteru rozwiązań/modyfikacji stanowiących przedmiot zgłaszanego zapotrzebowania (co wyklucza uznanie prac za rutynowe).

Powyższe wynika wprost z faktu, że przyjęty przez Grupę model prowadzenia prac inżynieryjno-deweloperskich pozwala jedynie na ogólne zdefiniowanie pożądanych rezultatów (i to dopiero na etapie sformułowania zapotrzebowania przez klientów), uzależniając sposób ich osiągnięcia w całości od wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia pracowników Spółki zaangażowanych w działalność z zakresu rozwoju Platformy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zestawienie literalnej wykładni regulacji art. 4a pkt 28 ustawy o CIT wskazuje, w ocenie Wnioskodawcy, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace inżynieryjno-deweloperskie podejmowane przez Spółkę w zakresie rozwoju Platformy stanowią prace rozwojowe.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że uznanie prac inżynieryjno-deweloperskich podejmowanych przez Spółkę w obszarze rozwoju Platformy, za prace rozwojowe jest zgodne z metodologią prezentowaną w publikacjach stanowiących dorobek wydawniczy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: „Metodologia OECD”).

Podstawowym założeniem wspomnianej Metodologii OECD w zakresie kwalifikacji prac z zakresu IT do kategorii prac rozwojowych jest uznanie, że postęp w tej dziedzinie ma charakter ewolucyjny (nie rewolucyjny), a co za tym idzie może on zostać osiągnięty nawet w sytuacji, gdy określone przedsięwzięcie nie zostanie ukończone (taka informacja zwiększa, bowiem zasoby wiedzy wykorzystywane przy podejmowaniu kolejnych przedsięwzięć). Co więcej, z tego też względu za prace rozwojowe uznawane mogą być ulepszenia określonych programów, dodające nowe elementy lub zmiany do istniejącego już oprogramowania.


Analiza Metodologii OECD w powyższym zakresie pozwala także na określenie czynności, które powinny zostać zaliczone do kategorii prac rozwojowych. Poniżej Wnioskodawca pragnie zaprezentować, przykłady niniejszych czynności uznawanych za prace rozwojowe, zestawione z charakterystyką prac inżynieryjno-deweloperskich podejmowanych przez Spółkę:

  • Prace związane z rozwojem informatyki na poziomie zarządzania danymi - jedną z głównych funkcji Platformy rozwijanej przez Spółkę jest zarządzanie danymi logistycznymi dostawców oraz przewoźników.
  • Prace związane z rozwojem informatyki na poziomie oprogramowania komunikacyjnego - jedną z głównych funkcji Platformy rozwijanej przez Spółkę jest stworzenie nowego kanału komunikacji pomiędzy dostawcami oraz przewoźnikami.
  • Prace związane z rozwojem technologii związanych z Internetem - z uwagi na wdrożony model świadczonych usług, Platforma rozwijana przez Spółkę udostępniana jest za pośrednictwem Internetu (nie stanowi aplikacji instalowanej przez klientów w trybie offline).
  • Prace ukierunkowane na wypełnianie luk w wiedzy technicznej, stanowiące niezbędny krok w procesie tworzenia programu lub systemu - prace prowadzone przez Spółkę związane są, co do zasady, z poszukiwaniem oraz wdrażaniem rozwiązań niedostępnych na rynku, będących pochodną zapotrzebowania zgłaszanego przez klientów. Tym samym, bez przeprowadzenia tych prac niemożliwe byłoby wprowadzanie nowych rozwiązań lub dokonywanie aktualizacji oferowanych produktów.


Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace podejmowane przez Spółkę w zakresie rozwoju Platformy stanowią prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Twórczy charakter prac inżynieryjno-deweloperskich podejmowanych przez Spółkę

Wykorzystane na potrzeby stworzenia definicji działalności badawczo-rozwojowej pojęcie twórczości nie zostało zdefiniowane na gruncie uregulowań ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania określonych czynności za twórcze należy w pierwszej kolejności odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawa.

W interpretacji indywidulanej z 16 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR) DIS w Warszawie potwierdził, że: „W zakresie pierwszego z pojęć [tj. twórczości - przyp. Wnioskodawcy] można wspierać się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. nr 90 poz. 631 ze zm.), która definiuje pojęcie utworu”.

Zgodnie z art. 1 ustawy wskazanej w powołanej interpretacji, utwór stanowi każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Tym samym, rodzaj działalności, który może stanowić utwór jest bardzo szeroki. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nowe funkcjonalności wprowadzane dla klientów Platformy, a także wszelkie uaktualnienia bez wątpienia stanowią przejaw działalności twórczej programistów. Możliwe jest zatem uznanie, że działalność Wnioskodawcy stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Systematyczność prac inżynieryjno-deweloperskich podejmowanych przez Spółkę

Także pojęcie systematyczności nie posiada swojej definicji legalnej w ramach regulacji ustawy o CIT. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, warto posiłkować się stanowiskiem akceptowanym przez organy podatkowe tj. np. DIS w Warszawie w interpretacji indywidulanej z 16 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR) potwierdził, że: „Odnosząc się do przewidzianego w pkt 26 art. 4a u.p.d.o.p. warunku „systematyczności” wydaje się, że powinno się przez to rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo - rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, iż podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace”.

Odnosząc akceptowaną przez organy podatkowe definicję systematyczności do specyfiki przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone na bieżąco przez Spółkę prace inżynieryjno-deweloperskie związane z rozwojem Platformy, polegające na wdrażaniu rozwiązań, na które zapotrzebowanie zgłaszane jest przez obecnych oraz potencjalnych kontrahentów Grupy spełnia definicję ujętą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Cel prac inżynieryjno-deweloperskich podejmowanych przez Spółkę

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z uwagi na wysoce innowacyjny charakter rozwiązań udostępnianych klientom za pośrednictwem Platformy, działalność Spółki w zakresie rozwoju Platformy nakierowana jest głównie na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zebranych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wynika to także z faktu, iż nowe rozwiązania wdrażane przez Spółkę są pochodną zapotrzebowania zgłaszanego przez klientów w odniesieniu do funkcji obecnie niedostępnych na rynku oprogramowania do zarządzania procesami logistycznymi.

Także z tego względu, działalność Spółki wypełnia, w ocenie Wnioskodawcy, definicję działalności badawczo-rozwojowej przewidzianą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prace podejmowane przez Spółkę w zakresie rozwoju Platformy stanowią:

  • Prace rozwojowe.
  • Działalność twórczą.
  • Działalność podejmowaną w sposób systematyczny.
  • Działalność, której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona przez niego w stanie faktycznym działalność powinna zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767), zostały wprowadzone zmiany m.in. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. (dalej: „ustawa o CIT”), wprowadzające tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

  1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
  2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
  3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W myśl natomiast art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

  1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem dedykowanej Platformy internetowej dostarcza swoim klientom rozwiązania/usługi w zakresie zarzadzania procesami logistycznymi w modelu udostępniania oprogramowania. Za pomocą Platformy klientom dostarczane są kompleksowo Produkty:

  • Najlepszy przewoźnik - funkcjonalność umożliwiająca publikowanie zleceń transportowych dostępnych dla wyselekcjonowanej grupy przewoźników.
  • Zlecenie bezpośrednie - funkcjonalność umożliwiająca automatyczne przypisanie zlecenia transportowego do określonego przewoźnika.
  • Zlecenie przez SMS - funkcjonalność umożliwiająca automatyczne przekazywanie przez przewoźnika informacji dotyczących procesów odbywających się w ramach usługi Zlecenie bezpośrednie.
  • Zarządzanie oknami czasowymi - funkcjonalność umożliwiająca rezerwację dostępnych przedziałów czasowych, w celu dokonania załadunku lub rozładunku transportowanych towarów.
  • Szybkie logowanie - funkcjonalność umożliwiająca rezerwację dostępnych przedziałów czasowych potrzebnych na załadunek lub rozładunek transportowanych towarów w centrach logistycznych.
  • Śledzenie przesyłki - funkcjonalność umożliwiająca monitorowanie procesu logistycznego od momentu załadunku towarów do chwili ich dostarczenia odbiorcy.
  • Mobile Order Management - funkcjonalność umożliwiająca ciągłe śledzenie procesów logistycznych z wykorzystaniem informacji otrzymywanych za pośrednictwem urządzeń mobilnych (telefonów, smartfonów itp.).

Platforma jest własnością innego podmiotu z grupy - spółki Z GmbH, która wraz z Wnioskodawcą ponosi koszty systematycznych prac inżynieryjno-deweloperskich mających na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca jest również podmiotem odpowiedzialnym w Grupie za działalność mającą na celu rozwój Platformy. Kierunek rozwoju Platformy jest pochodną wymagań zgłaszanych przez obecnych oraz potencjalnych klientów, a także specyfiki rynku usług transportowych. Za prowadzone prace inżynieryjno-deweloperskie w zakresie rozwoju Platformy, Spółka otrzymuje wynagrodzenie odpowiadające wartości ponoszonych nakładów na przedmiotową działalność, powiększone o ustaloną marżę. Podstawowe zadanie Wnioskodawcy, jako podmiotu prowadzącego prace inżynieryjno-deweloperskie stanowi tworzenie oraz dostosowywanie/modyfikowanie kodu źródłowego, w którym napisana jest platforma, jednakże priorytetem prac związanych z rozwojem platformy jest zapewnienie pełnej funkcjonalności rozwiązań oferowanych klientom. Prace te niezbędne dla dostarczenia klientom pełnej funkcjonalności oraz spełniające szczegółowe wymogi poszczególnych klientów realizowane są przez cztery zespoły programistów:

  • Pierwszy zespół deweloperski rdzenia platformy „Red” w związku z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez obecnych i oraz potencjalnych klientów z Grupy prowadzi prace w szczególności polegające na wzbogacaniu, modyfikacji, oraz zmienianiu kodów źródłowych w obszarze jądra platformy znajdującego się na dedykowanych serwerach danych;
  • Drugi zespół programistów „Brown” wykonuje testy symulacyjne oraz testy jednostkowe rozwiązań powstałych w toku prac zespołu „Red”;
  • Trzeci zespół „Capri” zajmuje się tworzeniem oraz modyfikowaniem programów zapewniających komunikację Platformy z zewnętrznymi systemami wykorzystywanymi przez klientów;
  • Czwarty zespół programistów „Gold i Yellow” działa na etapie wdrażania klienta na Platformę poprzez tworzenie i modyfikację kodu źródłowego platformy w celu dostosowania jej do specyficznych wymagań klientów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan prawny tj. art. 4a pkt 26 i 28 updop, działalność badawczo-rozwojowa obejmuje m.in. prace rozwojowe, które polegają m.in. na wykorzystaniu dostępnej wiedzy do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Należy podkreślić, ze prace rozwojowe nie obejmują rutynowych lub okresowych zmian do produktów oraz innych operacji w toku, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi prace inżynieryjno-deweloperskie w czterech zespołach: Zespół deweloperski rdzenia platformy „Red”, Zespół testerów nowych rozwiązań (Brown), Zespół deweloperów programów towarzyszących Platformie (Capri) oraz Zespoły projektowo-wdrożeniowe (Gold i Yellow). Zakres tych prac został szczegółowo opisany w poz. 80 wniosku ORD-IN a także na wstępie niniejszej interpretacji. Przechodząc do rozstrzygnięcia, czy prace te mogą być kwalifikowane do działalności badawczo-rozwojowej należy wskazać, że mając na względzie przywołane definicje zawarte w art. 4a pkt 26 i 28 updop, Spółka nie powinna kwalifikować prac wykonywanych przez ww. zespoły polegających na wzbogacaniu, modyfikacji oraz zmienianiu kodów źródłowych w obszarze jądra platformy, znajdującego się na dedykowanych serwerach danych, modyfikacji programów, zapewniających komunikację Platformy z zewnętrznymi systemami wykorzystywanymi przez klientów, tworzeniu oraz modyfikacji kodu źródłowego Platformy, w celu dostosowania jej do specyficznych wymagań klientów (customizacji) do działalności badawczo-rozwojowej. Prace te nie wypełniają bowiem definicji ustawowych odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej.

Nie można się bowiem zgodzić ze Spółką, że ww. prace są pracami twórczymi łączącymi dostępną wiedzę w celu dostarczenia klientom nowych produktów. W ocenie tut. Organu prace szczegółowo opisane we wniosku sprowadzają się do wprowadzania zmian/modyfikacji do istniejących produktów.

Jak wynika z opisu sprawy Produkty w postaci ofertowych usług już istnieją a prace inżynieryjno-deweloperskie będące odpowiedzią na bieżące zapotrzebowanie klientów zdaniem tut. Organu są to prace obejmujące zmiany wprowadzane do istniejących usług/produktów. Są to zatem „inne operacje w toku”, które ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych. Operacje te, choć mogą prowadzić do ulepszenia istniejących produktów, nie są działalnością polegającą na łączeniu dostępnej wiedzy w celu wytworzenia nowych zmienionych lub ulepszonych produktów ale mieszczą się w pojęciu rutynowych i okresowych zmian dokonywanych w związku z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez klienta.

Ponieważ, zgodnie z definicją, pracami rozwojowymi nie są prace związane z rutynowymi i okresowymi zmianami, nie można przyjąć, że prace te polegające na wzbogacaniu, modyfikacji oraz zmienianiu kodów źródłowych w obszarze jądra platformy, znajdującego się na dedykowanych serwerach danych, modyfikacji programów, zapewniających komunikację Platformy z zewnętrznymi systemami wykorzystywanymi przez klientów, tworzeniu oraz modyfikacji kodu źródłowego Platformy, w celu dostosowania jej do specyficznych wymagań klientów (customizacji) stanowią prace badawczo-rozwojowe.

Skoro ww. prace nie są pracami badawczo-rozwojowymi, poniesione koszty w ramach tych czynności (prac) nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W związku z nieuznaniem prac wykonywanych przez Wnioskodawcę za prace badawczo-rozwojowe pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3 stały się bezprzedmiotowe.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku, Organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie Organ wskazuje, że rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.