INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabytych usług noclegowych i gastronomicznych – jest nieprawidłowe.


UZASADNIENIE


W dniu 12 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabytych usług noclegowych i gastronomicznych.


Wniosek uzupełniony został w dniu 25 czerwca 2017 r., (data wpływu 3 lipca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 czerwca 2017 r.


We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.


Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, prowadzenia restauracji i świadczenia usług kateringowych dla klientów korporacyjnych. Spółka rozważa rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług organizacji podróży i usług turystyki.

W ramach działalności gospodarczej, Spółka będzie dostarczać klientom indywidualnym i biznesowym m.in. usługi transportowe (transport lotniczy i kolejowy), wynajem samochodów osobowych, usługi noclegowe czy usługi gastronomiczne (restauracyjne). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka będzie występować w roli pośrednika pomiędzy podmiotami świadczącymi usługi związane z podróżą oraz klientami indywidualnymi i biznesowymi. Innymi słowy, Spółka będzie nabywać usługi od faktycznych usługodawców, a następnie odsprzedaje je klientom z dodatkową marżą lub bez dodatkowej marży, ale z prowizją za organizację tych świadczeń na rzecz klientów (Spółka będzie ponosić pełne ryzyko biznesowe we współpracy z klientami oraz usługodawcami, stąd będzie funkcjonować w ramach modelu pośrednictwa).

W ramach działalności, Spółka będzie otrzymywać od usługodawców faktury dokumentujące usługi nabyte dla potrzeb klientów Spółki. Na fakturach tych (również za usługi noclegowe i gastronomiczne) uwzględniony zostanie VAT naliczony. Jednocześnie, Spółka sama będzie wystawiać faktury do klientów (względnie rozliczać sprzedaż w rejestrach VAT, jeśli nie ma obowiązku wystawienia faktury lub paragonu), na których to fakturach uwzględniany będzie VAT (w tym VAT od usług noclegowych i restauracyjnych).

Niniejszym wnioskiem o interpretację, Spółka dąży do potwierdzenia, czy będzie mieć możliwość odliczenia VAT naliczonego (zgodnie z polskimi przepisami) z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez usługodawców z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych (świadczonych w Polsce), jeśli usługi te będą przez Spółkę „odsprzedawane” na rzecz klientów (tj. będą przedmiotem czynności opodatkowanych VAT).


Przedmiotowy wniosek nie dotyczy sytuacji, w których Spółka będzie działać w oparciu o szczególny mechanizm opodatkowania VAT działalności biur podróży, określony w art. 119 ustawy o VAT.


W uzupełnieniu wniosku dodano, że przedmiot sprzedaży będzie uzależniony od zapotrzebowania klienta. Spółka zamierza działać jako pośrednik, który będzie nabywał określone usługi związane z podróżą od zewnętrznych dostawców. Przykładowo, jeśli klient potrzebuje przelot na określonej trasie, Spółka zakupi i odsprzeda klientowi bilet lotniczy. Jeśli klient będzie potrzebował pobytu w hotelu, Spółka zakupi i odsprzeda usługę noclegową. Możliwe jest też pośrednictwo (w modelu kupno-sprzedaż) w innych usługach, które mogą być istotne dla podróżnych. Wynagrodzeniem Spółki będą opłaty pobierane od klientów za pośrednictwo w zakupie określonych usług na rzecz klientów.


Spółka nie zamierza organizować imprez na rzecz klientów (a przynajmniej nie jest to przedmiotem wniosku o interpretację).


Przedmiotem sprzedaży mogą być też inne usługi niż noclegowe czy gastronomiczne, jak np. przeloty, transport kolejowy, wynajem pojazdu (rent-a-car). Spółka nie zamierza jednak organizować imprez czy wyjazdów na rzecz klientów, w szczególności nie będzie samodzielnie budować oferty dla klientów (nie jest to przedmiotem wniosku). Usługami własnymi, jakie Spółka będzie świadczyć na rzecz klientów będzie pośrednictwo w zakresie świadczenia usług zarządzania podróżami służbowymi polegającymi na oferowaniu klientowi wielu opcji i możliwości podróży, doradztwo w wyborze najlepszej oferty, czy przygotowywanie raportów zawierających szczegółowe dane w zakresie dokonanych zakupów przez klienta za pośrednictwem Spółki.

Spółka będzie nabywać usługi gastronomiczne i noclegowe, zgodnie z zapotrzebowaniem klienta (biznesowego lub prywatnego). Spółka zamierza działać w modelu pośrednictwa, czyli będzie nabywać wspomniane usługi na własny rachunek i we własnym imieniu a następnie odsprzedawać je na rzecz osoby trzeciej (klienta).


Wnioskodawca zamierza działać w modelu pośrednictwa. Będzie otrzymywał wynagrodzenie od klientów, na rzecz których będzie pozyskiwał usługi (np. z opłat za wystawienie biletów), w formie opłaty transakcyjnej.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.


Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie mieć możliwość odliczenia VAT naliczonego (zgodnie z polskimi przepisami) z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez usługodawców z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych (świadczonych w Polsce), jeśli usługi te będą przez Spółkę „odsprzedawane” na rzecz klientów (tj. są przedmiotem czynności opodatkowanych VAT)?


Zdaniem Wnioskodawcy:


W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie mieć możliwość odliczenia VAT naliczonego (zgodnie z polskimi przepisami) z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez usługodawców z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych (świadczonych w Polsce), jeśli usługi te będą przez Spółkę „odsprzedawane” na rzecz klientów (tj. są przedmiotem czynności opodatkowanych VAT). Innymi słowy, ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (należy wskazać, że do dnia 30 listopada 2008 r. obowiązywał przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wprowadzający wyjątek od powyższego wyłączenia z odliczenia, który dotyczył przypadków gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie). Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi implementację przepisu art. 176 Dyrektywy VAT, dającego możliwość wprowadzenie ograniczenia odliczenia od wydatków na reprezentację i artykuły luksusowe.


Z zestawienia powyższych przepisów (w obecnym brzmieniu), teoretycznie wynika, iż nawet jeśli Spółka będzie nabywać usługi noclegowe i gastronomiczne wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), to i tak nie będzie móc odliczyć VAT naliczonego dotyczącego odsprzedawanych usług. W ocenie Spółki, takie podejście nie jest jednak uzasadnione (w konkretnym przypadku Spółki) z dwóch powodów:

  • nabycie przez Spółkę usług gastronomicznych czy noclegowych nie stanowi poniesienia wydatków na cele reprezentacji czy na usługi luksusowe (lecz poniesienie wydatku bezpośrednio związanego z działalnością gospodarczą), stąd ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (stanowiące implementację przepisu art. 176 Dyrektywy VAT) nie powinno mleć zastosowania;
  • Spółka odsprzedając usługi noclegowe czy gastronomiczne świadczy usługi turystyki; uchylenie art. 88 ust 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowiło naruszenie zasady stand still; skoro Spółka kwalifikowałaby się na wyłączenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to powinna mieć możliwość je stosować (i odliczać VAT od odsprzedawanych usług noclegowych i restauracyjnych).

Bezpośredni związek z działalnością gospodarczą.


Jak stanowi art. 176 Dyrektywy VAT, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada UE określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Odzwierciedleniem powyższej regulacji jest m.in. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ograniczający odliczenie w zakresie usług gastronomicznych i noclegowych. Niemniej jednak, przepis ten należałoby interpretować przez pryzmat celu, w jakim został wprowadzony przepis Dyrektywy VAT. Celem tym bowiem, było stworzenie katalogu wydatków na artykuły luksusowe i reprezentację, od których nie odlicza się VAT, gdyż nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą/czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT.

W przypadku Spółki, wydatki na nabycie usług gastronomicznych i noclegowych, które będą następnie odsprzedawane, trudno nazwać wydatkami o charakterze reprezentacyjnym. Są to bowiem zwykłe wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej, ukierunkowane na osiąganie przychodu i sprzedaży dającej prawo do odliczenia VAT. Z tej przyczyny więc, wprowadzanie bezwzględnego ograniczenia odliczenia VAT od usług noclegowych i restauracyjnych (gastronomicznych) przeczy zasadzie neutralności VAT oraz art. 176 Dyrektywy VAT. Stąd też, Spółka powinna móc odliczać VAT od tego typu usług (jeśli są później częścią świadczenia Spółki), bez uwzględniania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.


Klasyfikacja usług Spółki.


Dodatkowo, trzeba zastanowić się nad klasyfikacją świadczeń/działalności Spółki wobec jej klientów. Zdaniem Spółki, powinna być ona klasyfikowana jako świadczenie usług turystyki (co zresztą potwierdza fakt posiadania licencji organizatora turystyki).


Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 187 ze zm.; dalej: ustawa o usługach turystycznych), usługi turystyczne to usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Mając na względzie, że działalność Spółki jest ukierunkowana właśnie na obsługę podróży indywidualnych i biznesowych, całe spektrum świadczeń, które odsprzedaje na rzecz klientów, powinna być traktowana jako usługi turystyczne (również usługi hotelowe i restauracyjne). Tak też działalność Spółki należałoby klasyfikować dla celów podatkowych, co jest o tyle istotne, bo obrazuje, iż zakupy tego typu usług przez Spółkę są dokonywane dla jej potrzeb biznesowych, którymi jest świadczenie usług turystyki. Za takim stanowiskiem przemawia zresztą orzecznictwo sądów administracyjnych - patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2009 r„ sygn. akt I FSK 1252/07, oraz z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10.


Przepisy ustawy o VAT obowiązujące do końca listopada 2008 r.


Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Oznaczało to więc, iż jeśli dany podatnik kupował usługi noclegowe i gastronomiczne w związku ze świadczeniem usług turystyki opodatkowanych na zasadach ogólnych, to powinien móc odliczać VAT naliczony dotyczący tych usług.

Mając na względzie, iż działalność Spółki powinna być klasyfikowana jako świadczenie usług turystycznych (turystyki) w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych (którą to definicję wykorzystuje się dla potrzeb podatkowych), na gruncie przepisów obowiązujących do końca listopada 2008 r., Spółka powinna była móc odliczać VAT od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Gdyby więc, przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie został uchylony, Spółka mogłaby obecnie korzystać z odliczenia VAT od nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych, dla potrzeb swoich klientów.


Naruszenie klauzuli stand still.


Jak wskazano powyżej, w art. 176 Dyrektywy VAT, sformułowano kompetencję dla Rady UE, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy VAT w życie, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajduje przepis art. 176 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy Dyrektywa VAT weszła w życie (tzw. klauzula stand still). Można zatem uznać, że wprowadzono klauzulę stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy VAT, do czasu ustalenia przez Radę UE listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać.

W przypadku Polski, uchylenie w 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zdecydowany sposób ogranicza odliczania VAT przez podatników świadczących usługi turystyki, przez co ich sytuacja jest mniej w porównaniu z sytuacją, jaka miała miejsce w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Ograniczanie odliczenia w stosunku do zasad, jakie miały miejsce w dniu 1 maja 2004 r. (przystąpienie do Unii Europejskiej) jest niedopuszczalna na gruncie prawa unijnego i w takiej sytuacji, podatnik powinien mieć prawo stosować zasady dla siebie korzystniejsze.

Z tej przyczyny, Spółka stoi na stanowisku, że powinna mieć możliwość odliczania VAT od wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne, które następnie będą odsprzedawane na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych w związku ze świadczeniem usług turystyki (w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych). Takie stanowisko wynika z faktu, że nabywane usługi będą pozostawać w bezpośrednim i jednoznacznym związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT po stronie Spółki, a dodatkowo, obecnie obowiązujące ograniczenia w odliczeniu, stanową - z perspektywy Spółki - ograniczenia niedopuszczalne, gdyż naruszają zasadę stand still (zasadę stałości).


Powyższe stanowisko jest zresztą spójne z orzecznictwem sądów - przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, wskazano:


„(...) Reasumując, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. Należy podkreślić, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (...)”.


Analogiczne stanowisko zaprezentowano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1653/13.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.


Zgodnie z art. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.


Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.


Powyższa regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Jednocześnie, w odniesieniu do zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192 poz. 1382).

Należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m. in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z póżn. zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.


Przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.


Wobec tego ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku – Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

W ocenie tut. Organu zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast zgodnie z art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE „VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim”.


Tak więc dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.


Wobec tego, nie można twierdzić, że ograniczenie przez Polskę prawa do odliczenia podatku od od wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne, które następnie będą odsprzedawane na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych w związku ze świadczeniem usług turystyki (w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych).


Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.


Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).


Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.


Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. W efekcie, podmiot który odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w takim samym zakresie jak podmiot, który ją pierwotnie wyświadczył, konsekwencją czego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, prowadzenia restauracji i świadczenia usług kateringowych dla klientów korporacyjnych. Spółka rozważa rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług organizacji podróży i usług turystyki. W ramach działalności gospodarczej, Spółka będzie dostarczać klientom indywidualnym i biznesowym m.in. usługi transportowe (transport lotniczy i kolejowy), wynajem samochodów osobowych, usługi noclegowe czy usługi gastronomiczne (restauracyjne). Spółka będzie występować w roli pośrednika pomiędzy podmiotami świadczącymi usługi związane z podróżą oraz klientami indywidualnymi i biznesowymi, tj. Spółka będzie nabywać usługi od faktycznych usługodawców, a następnie odsprzedaje je klientom z dodatkową marżą lub bez dodatkowej marży, ale z prowizją za organizację tych świadczeń na rzecz klientów (Spółka będzie ponosić pełne ryzyko biznesowe we współpracy z klientami oraz usługodawcami, stąd będzie funkcjonować w ramach modelu pośrednictwa). Spółka sama będzie wystawiać faktury do klientów (względnie rozliczać sprzedaż w rejestrach VAT, jeśli nie ma obowiązku wystawienia faktury lub paragonu), na których to fakturach uwzględniany będzie VAT (w tym VAT od usług noclegowych i restauracyjnych).

Wnioskodawca wskazał też, że przedmiot sprzedaży będzie uzależniony od zapotrzebowania klienta. Spółka zamierza działać jako pośrednik, który będzie nabywał określone usługi związane z podróżą od zewnętrznych dostawców. Wynagrodzeniem Spółki będą opłaty pobierane od klientów za pośrednictwo w zakupie określonych usług na rzecz klientów.

Przedmiotem sprzedaży mogą być też inne usługi niż noclegowe czy gastronomiczne, jak np. przeloty, transport kolejowy, wynajem pojazdu (rent-a-car). Spółka nie zamierza jednak organizować imprez czy wyjazdów na rzecz klientów, w szczególności nie będzie samodzielnie budować oferty dla klientów. Usługami własnymi, jakie Spółka będzie świadczyć na rzecz klientów będzie pośrednictwo w zakresie świadczenia usług zarządzania podróżami służbowymi polegającymi na oferowaniu klientowi wielu opcji i możliwości podróży, doradztwo w wyborze najlepszej oferty, czy przygotowywanie raportów zawierających szczegółowe dane w zakresie dokonanych zakupów przez klienta za pośrednictwem Spółki. Spółka będzie nabywać usługi gastronomiczne i noclegowe, zgodnie z zapotrzebowaniem klienta (biznesowego lub prywatnego). Spółka zamierza działać w modelu pośrednictwa, czyli będzie nabywać wspomniane usługi na własny rachunek i we własnym imieniu a następnie odsprzedawać je na rzecz osoby trzeciej (klienta). Będzie otrzymywał wynagrodzenie od klientów, na rzecz których będzie pozyskiwał usługi (np. z opłat za wystawienie biletów), w formie opłaty transakcyjnej.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro w tym konkretnym przypadku przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów świadczących usługi związane z podróżą lub na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych, jest jedynie nabyta wcześniej we własnym imieniu i na własny rachunek usługa noclegowa, gastronomiczna, to ze względu na zapis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy (stanowiący jeden z wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony), Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu.


Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza bowiem bezwzględne ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, nawet jeżeli służą one odsprzedaży w modelu pośrednictwa.


Jednocześnie zaznaczyć należy, że Wnioskodawca we wniosku wskazał jednoznacznie, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy sytuacji, w których Spółka będzie działać w oparciu o szczególny mechanizm opodatkowania VAT działalności biur podróży, określony w art. 119 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał też, że Spółka nie zamierza organizować imprez czy wyjazdów na rzecz klientów, w szczególności nie będzie samodzielnie budować oferty dla klientów (nie jest to przedmiotem wniosku). Przy tym, Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że będzie nabywać usługi gastronomiczne i noclegowe, zgodnie z zapotrzebowaniem klienta (biznesowego lub prywatnego). Spółka zamierza działać w modelu pośrednictwa, czyli będzie nabywać wspomniane usługi na własny rachunek i we własnym imieniu a następnie odsprzedawać je na rzecz osoby trzeciej (klienta). Natomiast niniejszym wnioskiem o interpretację, Spółka dąży do potwierdzenia, czy będzie mieć możliwość odliczenia VAT naliczonego (zgodnie z polskimi przepisami) z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez usługodawców z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych (świadczonych w Polsce), jeśli usługi te będą przez Spółkę „odsprzedawane” na rzecz klientów (tj. będą przedmiotem czynności opodatkowanych VAT).

Wobec tego, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia to, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług określonych w art. 3 ustawy o usługach turystycznych, a w szczególności okoliczność, że Wnioskodawca posiada licencję na organizatora turystyki oraz fakt, że działalność Spółki jest ukierunkowana właśnie na obsługę podróży indywidualnych i biznesowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT w związku z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, należało uznać za nieprawidłowe.


W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy zauważyć, że istnieje także orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska zajętego przez tut. Organ w niniejszej interpretacji.


Przykładowo można wskazać wyroki odnoszące się do jednej sprawy, gdzie WSA uchylił interpretację organu, lecz następnie po orzeczeniu NSA, ponownie rozpatrując sprawę WSA oddalił skargę podatnika – sygn. akt I SA/Bk 137/09, sygn. akt I FSK 1454/09 i sygn. akt I SA/Bk 731/10; czy też sprawa rozstrzygnięta wyrokami sygn. akt III SA/Wa 1900/09, sygn. akt I FSK 1036/10, jak i sygn. akt I SA/Wr 854/12.


Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.