INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 13 września 2017 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 5 września 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.184.2017.1.KS wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 września 2017 r., natomiast 13 września 2017 r. do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka udziela swym pracownikom pisemnego zezwolenia na korzystanie ze służbowych pojazdów samochodowych do celów prywatnych, w szczególności w formie umowy o odpowiedzialności za mienie powierzone (samochód), w której określa zasady korzystania przez pracownika z pojazdu służbowego również do użytku prywatnego osoby kierującej pojazdem.

Spółka ustaliła również regulamin (zwany dalej Regulaminem) określający szczegółowe zasady używania pojazdów samochodowych stanowiących pod jakimkolwiek tytułem prawnym majątek Spółki, w szczególności określający obowiązki dokumentacyjne dla wszelkich osób używających tych pojazdów samochodowych. Dla celów dokumentacyjnych Spółka w Regulaminie wprowadziła obowiązek prowadzenia przez pracownika korzystającego z pojazdu służbowego również do celów prywatnych „Ewidencji wyjazdów prywatnych”, prowadzonej przez każdą osobę, której został powierzony samochód służbowy na podstawie protokołu przekazania pojazdu, w związku z potrzebą rozliczenia kosztów eksploatacji samochodu służbowego na cele prywatne.

Zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie dział księgowości Spółki wprowadza dane o wykorzystywaniu samochodów służbowych do celów prywatnych do programu edytującego listę płac jako świadczenia nieodpłatne, obciążone podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne. Z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych podstawę kalkulacji wysokości świadczenia nieodpłatnego stanowi kwota:

  • 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
  • 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3, przy czym dane o pojemności silnika są weryfikowane na podstawie właściwego dowodu rejestracyjnego.

Zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie koszty eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego na cele prywatne podlegają rozliczeniu według danych w „Ewidencji wyjazdów prywatnych” pozwalających określić rozmiar materiałów eksploatacyjnych rzeczywiście zużytych na cele prywatne. Z tytułu kosztów eksploatacyjnych samochodu służbowego na cele prywatne podstawę kalkulacji kwoty wydatków obciążających pracownika stanowi proporcjonalna część zużyta na cele prywatne w stosunku do liczby przejechanych kilometrów. Księgowość i Dział administracyjny Spółki ma prawo kontroli danych w „Ewidencji wyjazdów prywatnych” w każdym czasie, a kierujący pojazdem w okresie weryfikowanym ma obowiązek udostępnić te dane wraz z wyjaśnieniem uwag lub zastrzeżeń.

W stanie faktycznym Spółka jako nieodpłatne świadczenia pracownika ze stosunku pracy rozlicza zarówno ryczałt za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych oraz koszt zużytego w tym celu paliwa jako koszty eksploatacji.

Spółka zawarła dodatkowo z pracownikami wykorzystującymi pojazdy służbowe również do celów prywatnych aneksy do umów o pracę, w których treści określiła zasady rozliczania tych nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy, poprzez opodatkowanie podatkiem PIT zarówno ryczałtu za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jak i dodatkowo koszt paliwa zużywanego do tych celów jako koszty eksploatacyjne. Zdarzeniem przyszłym, którego dotyczy zapytanie, jest rozważana przez Spółkę zmiana zasad używania przez pracowników pojazdów służbowych również do celów prywatnych w ten sposób, że dotychczasowa zasada rozliczania jako nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy zarówno ryczałtu za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych pracownika oraz kosztów eksploatacji obejmujących koszty paliwa zostałaby zastąpiona zasadą rozliczenia jako nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy wyłącznie ryczałtu za używanie pojazdu służbowego do celów prywatnych, zawierającego wówczas w sobie koszty eksploatacyjne – paliwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty eksploatacji takie jak paliwo?

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wynika, że skoro pracownik korzysta nieodpłatne z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko znajduje zdaniem Spółki oparcie w uzasadnieniu do projektu zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 i art. 4 projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej). Zdaniem Spółki z powyższego stanowiska wynika, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie zapisu regulującego kompleksowo kwestię nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Według Spółki, oznacza to, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszelkie należności wynikające z korzystania przez pracownika z samochodu służbowego w celach prywatnych. W przekonaniu Spółki ratio legis powyższego przepisu przemawia za tym, aby wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe wynikające z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z korzystaniem przez pracownika z samochodu służbowego dla celów prywatnych i tym samym prowadzi do wniosku, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika, ale również z faktu korzystania z paliwa jako kosztów eksploatacyjnych.

W przekonaniu Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, okazuje się być wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu należącego do Spółki dla celów prywatnych pracownika. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu korzystania przez pracownika z tego samochodu na cele prywatne, a w szczególności związanego z kosztami eksploatacyjnymi (paliwa) wynikających z wykorzystywania tych samochodów do celów prywatnych pracownika, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez pracodawcę w związku z korzystaniem z tych samochodów.

W swoim stanowisku Spółka odnośnie zamiaru Spółki rozliczania nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy w postaci użytku czynionego przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika tylko w formie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a updof, odwołuje się również do oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dn. 23 listopada 2015 r., w sprawie sygn. akt: I SA/Wr 1595/15, w myśl której świadczeniem pracodawcy, o jakim mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. W konsekwencji, jest nim także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Zdaniem WSA w ww. wyroku, nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia, bowiem nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Wskazuje się, że ryczałt został powiązany z pojemnością silnika samochodu, a jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podkreślić należy, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów skarbowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa.

Również wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.”.

Należy więc przyjąć, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, dosyć skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Tut. Organ zauważa, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak wynika natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka (Wnioskodawca) udostępnienia pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych. Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że udostępnianie przez Spółkę samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników będzie skutkowało dla nich powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Przychód, który powstanie po stronie pracowników Spółki należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów ze stosunku pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

  1. 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
  2. 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Jednocześnie, art. 12 ust. 3 powoływanej ustawy wskazuje, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wyżej wskazane normy prawne.

Jednakże na gruncie rozpatrywanej sprawy wyjaśnienia wymaga, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych zawierające m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy – jako właściciel samochodu – musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jeszcze z innymi, dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest wypożyczany. Te dodatkowe koszty to przykładowo wydatki na zakup zużytego paliwa. Wydatki te nie mogą być uznane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawodawca wyraźnie wskazał w ww. przepisie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem go do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie o wszelkie pochodne świadczenia związane z używaniem samochodu, takie jak koszty paliwa.

W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na zakup paliwa, które będzie następnie zużyte na cele inne niż służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na udostępnieniu zakupionego paliwa i wykorzystaniu go w celach prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy, tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Tym samym – oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych (wynikającej z ww. art. 12 ust. 2a ustawy) – Spółka powinna do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczać dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania w trakcie jazd prywatnych nabytego przez spółkę paliwa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.