INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z uiszczaniem płatności na rzecz nierezydentów za udostępnianie i korzystanie z oprogramowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE


W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z uiszczaniem płatności na rzecz nierezydentów za udostępnianie i korzystanie z oprogramowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej.


We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.


Wnioskodawca (dalej także Spółka) w związku z prowadzoną działalnością, nabywa wiele programów komputerowych, systemów komputerowych i szeroko rozumianego oprogramowania. Twórcami tych programów, ewentualnie ich dystrybutorami są często podmioty nieposiadające w Polsce siedziby.


Nabyte oprogramowania, zależnie od okoliczności sprawy, stanowią wartości niematerialne i prawne Wnioskodawcy albo wydatki na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia.


Zakupione prawa do używania oprogramowania (czasami określane także jako subskrybcje), są przez Spółkę wykorzystywane zarówno w związku z uzyskiwanymi przychodami (np. systemy sprzedażowe, zakupowe), jak również oczywiście na potrzeby funkcjonowania - potrzeby administracyjne, biurowe, jak np. systemy księgowe, pracownicze, intranet.

Dodatkowo trzeba wskazać, że Wnioskodawca jest spółką dominującą w Grupie kapitałowej. Posiada wyspecjalizowany dział IT oraz jest właścicielem zdecydowanej większości sprzętu komputerowego użytkowanego przez wszystkie podmioty w Grupie. Sprzęt komputerowy i ewentualnie inny (infrastruktura IT, telefoniczna) jest przez Spółkę udostępniany podmiotom powiązanym odpłatnie, w ramach tzw. umów wsparcia. Oczywistym jest, że aby udostępniony sprzęt mógł być właściwie użytkowany w ramach całej Grupy i działał kompatybilnie w całym systemie, wraz ze sprzętem musi być przez Wnioskodawcę udostępnione oprogramowanie związane z tym sprzętem, a zatem faktycznie licencje dotyczące konkretnych oprogramowań.


Zdarzają się też sytuacje, że Wnioskodawca nabywa dla siebie jakieś oprogramowanie, zgodnie ze schematem centralizacji i kontroli aktywów używanych w Grupie, a następnie w ramach umów wsparcia udostępnia je innej spółce z Grupy, na potrzeby prowadzonej przez nią działalności - np. oprogramowanie produkcyjne czy dotyczące działalności badawczej.

Pozycje usługowe, jakie występują w umowach wsparcia zawieranych przez Spółkę z podmiotami Grupy, w zakresie IT, są m.in. następujące:

  • usługi związane z zarządzaniem licencjami, co oznacza, że jeżeli jakaś spółka z Grupy zamawia dostęp do określonego systemu lub oprogramowania, to IT Wnioskodawcy decyduje jakiej licencji ta spółka potrzebuje i uzyskuje ją,
  • zapewnienie dostępu do systemu wraz z potrzebnymi licencjami dostępowymi, co oznacza udostępnienie możliwości korzystania z licencji w ramach tzw. S.


Podkreślić jednak trzeba, że uprawienia jakie otrzymuje Wnioskodawca nabywając oprogramowania których dotyczy niniejszy wniosek, dotyczą tylko jego działalności, nie nabywa praw do modyfikowania oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian czy rozpowszechniania w sposób dystrybucyjny.


W niektórych umowach z licencjodawcami przewidziana jest możliwość udostępniania przez Spółkę licencji jako S., w innych przewidziana jest wprost możliwość udostępniania licencji podmiotom z Grupy kapitałowej, ale w zdecydowanej większości umów, Wnioskodawca jest tzw. użytkownikiem końcowym licencji.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.


  1. Czy Wnioskodawca powinien uznać, że w przypadku uiszczania płatności za udostępnienie i korzystanie z oprogramowania, w sytuacji, gdy nabywa je na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej, w tym na potrzeby tzw. administracyjne, dokonuje zapłaty za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji może wystąpić obowiązek odprowadzenia podatku u źródła?
  2. Czy sytuacja ulega zmianie, jeżeli Wnioskodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy kapitałowej odpłatne usługi wsparcia, w ramach których mieści się udostępnianie nabytego oprogramowania komputerowego na potrzeby prowadzenia działalności przez te spółki, w tym wraz z wynajęciem sprzętu komputerowego stanowiącego własność Wnioskodawcy?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania 1. W zakresie pytania 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.


Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, gdy Spółka nabywa od zagranicznych podmiotów oprogramowanie komputerowe / systemy komputerowe wykorzystywane wyłącznie na własne potrzeby, będąc faktycznie tzw. użytkownikiem końcowym oprogramowania i nie dokonując w oprogramowaniu modyfikacji powodujących zmiany tego oprogramowania, nie powinien on odprowadzać od wynagrodzenia płaconego zagranicznym usługodawcom podatku u źródła w Polsce. Nie powinien go także odprowadzać w sytuacji, gdy nabyte oprogramowanie staje się elementem usługi wsparcia świadczonej przez Wnioskodawcę dla spółek powiązanych, a cena zakupu oprogramowania jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za usługę wsparcia, ponieważ nie powoduje to tego, że Spółka przestaje być użytkownikiem końcowym oprogramowania.

Ad 1. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej „ustawa CIT”), przewiduje szczególne zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne, nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu, z tytułu wypłacanych im przez podmioty krajowe należności, w szczególności za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych (zwanych "należnościami licencyjnymi"). Przedmiotem opodatkowania należności licencyjnych jest uzyskany przez podmiot zagraniczny przychód, zaś stawkę podatku od tego przychodu ustawodawca określił w wysokości 20% uzyskanego przez podmiot zagraniczny przychodu (art. 21 ust. 1 ustawy CIT).


Mocą art. 26 ust. 1 ustawy CIT, obowiązek poboru tego podatku nałożony został na polskie podmioty dokonujące na rzecz podmiotów zagranicznych wypłat należności wskazanych w art. 21 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że polskie podmioty, które dokonują takich wypłat są obowiązane, w dniu dokonania wypłaty, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Treść tego przepisu wskazuje, że w przypadku należności wymienionych w art. 21 ustawy CIT, ustawodawca w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego. Jest nim data dokonanej przez płatnika wypłaty na rzecz podatnika zagranicznego, z tytułu wspomnianych wcześniej należności, i "wypłatę" taką - zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 ustawy CIT - rozumieć należy jako wykonanie przez płatnika, na rzecz uzyskującego te przychody podatnika zagranicznego, zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, że dokonując w szczególności zakupu licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego, od podmiotu zagranicznego, polska spółka obowiązana byłaby co do zasady, jako płatnik, do potrącenia - w dniu dokonania takiej zapłaty - podatku należnego od wypłaconej należności. O ile licencja ta może być uważana za korzystanie z praw autorskich. Byłoby to zaś możliwe wtedy, gdyby program komputerowy stanowił utwór.

Co do zasady, ustawa CIT przewiduje w przypadku licencji, 20% podatek u źródła, potrącany od wypłacanego zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenia. Umowy jednak o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane z poszczególnymi krajami, przewidują w przypadku licencji niższe stawki podatku u źródła, najczęściej 10 lub 5%. Zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z takiej umowy jest dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy płatnik uzyska od odbiorcy takiej należności certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający, że odbiorca należności jest rezydentem podatkowym danego kraju (art. 26 ust. 1 ustawy CIT).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że każda z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawiera definicję należności licencyjnych, które to definicje mogą się między sobą różnić. W szczególności, niektóre z nich wprost wymieniają wśród należności licencyjnych prawa do programów komputerowych, jednakże większość z nich, tych praw jako należności licencyjnych nie wymienia. W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Na Modelowej Konwencji wzorowane są wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polskie organy podatkowe z uwagi na to, że Polska jest członkiem OECD mają również obowiązek stosować się do powyższego Komentarza, tak by zapewnić międzynarodową jednolitość interpretacji.


Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w innych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień konkretnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.


Jak zaś skomentowano w punkcie 14.2 Komentarza, wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, faktyczne i bezpośrednie ich używanie, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Komentarz w sposób szczególny odnosi się do transakcji, które nie powinny być traktowane jako należności licencyjne, a jako zyski przedsiębiorstwa. Kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie przedmiotu, za który płatność jest dokonywana. Jeżeli płatność nie dotyczy prawa autorskiego, to znaczy jest ograniczone do prawa, jakie jest niezbędne dla skopiowania obrazu i obsługi przez klienta w ramach wyłącznie jego zasobów, to takie użytkowanie nie powinno być traktowane jako wchodzące w zakres definicji należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.


Z przedstawionego zaś stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności korzysta i nadal będzie korzystał w szerokim zakresie z programów komputerowych. Spółka kupuje oprogramowania na własny użytek, bez prawa do dalszej odsprzedaży oprogramowania jako takiego. Jest więc tzw. końcowym użytkownikiem oprogramowania.

Wnioskodawca ma świadomość istnienia wątpliwości prawnych odnośnie tego, czy licencje na programy komputerowe powinny być w ogóle traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu przepisów dotyczących podatku u źródła. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, dominujące stanowisko jest takie, że jeżeli dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymienia wprost praw do programów komputerowych, to zapłata za oprogramowanie nie jest należnością licencyjną. Z drugiej jednak strony, można znaleźć argumenty przemawiające za tym, że oprogramowanie komputerowe należy traktować jako dzieło literackie czy też dzieło naukowe, wymienione w definicji należności licencyjnych. Takie jest z kolei dominujące stanowisko organów podatkowych: mimo że literalnie w definicji należności licencyjnej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymieniono oprogramowania, to wynagrodzenie uiszczone tytułem licencji stanowi należność licencyjną. Chyba że podatnik nabywa określony charakter praw do oprogramowania, tj. nabywa je na własne potrzeby. Wskazuje się, że jeżeli nabyte prawa ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim, to płatności na rzecz podmiotu zagranicznego nie są należnościami licencyjnymi według właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że wypłacając takie należności, nie ma obowiązku potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, a należności wypłacane za prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby należy kwalifikować na gruncie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do tzw. zysków przedsiębiorstwa (por. np. interpretację IS w Warszawie z 6 sierpnia 2014 r., IPPB5/423-435/14-2/MW, z 14 sierpnia 2014 r., IPPB5/423-592/14-2/PS oraz interpretację IS w Katowicach z 14 września 2012 r., IBPBI/2/423-701/12/AP).

Zatem można twierdzić, że licencja do programu komputerowego to nie to samo co licencja użytkownika końcowego programu komputerowego. W stosunku do tych ostatnich, jeśli program komputerowy nie jest przeznaczony do dalszej odprzedaży (rozpowszechniania), tylko do wewnętrznego użytku, to wtedy nie mamy do czynienia z nabyciem licencji w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Licencja końcowa (tzw. end-user agreement lub end-user license) pozwala na używanie programów, ale nie pozwala na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie (wyjątkiem jest archiwizowanie i sporządzanie kopii bezpieczeństwa). Jeżeli zatem dany podmiot nabywa oprogramowanie, nie nabywając przy tym prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, a więc gdy podmiot ten działa jako użytkownik końcowy, tzw. end - user, to zapłata za oprogramowanie nie stanowi należności licencyjnej.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę, na rzecz podmiotów z siedzibą w innych krajach, co do zasady nie stanowią, w opisanych okolicznościach, należności licencyjnych. Nie stanowią ich bowiem takie opłaty, w zamian za które nie nabywa się praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji, nabywca nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży przedmiotu licencji bądź nie będzie udzielał sublicencji.


Oznacza to, że Spółka dokonując zapłaty, nie ma obowiązku odprowadzania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. Spółka nie musi zatem w szczególności uzyskiwać od kontrahentów certyfikatów ich rezydencji podatkowej.


Na zakończenie, tytułem przykładu, iż stanowiska organów podatkowych są zbieżne z tym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, przywołać można chociażby następujące interpretacje:

  • IS w Katowicach z 9 grudnia 2013 r., IBPBI/2/423-1104/13/BG,
  • IS w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r.,ILPB4/4510-1-36/16-4/DS,
  • IS w Warszawie z 14 maja 2013 r„ IPPB5/423-125/13-2/AJ,
  • IS w Poznaniu z 20 marca 2015 r„ ILPB4/423-586/14-4/ŁM.


Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy wniosek o braku konieczności poboru podatku u źródła od należności wypłacanych za korzystanie z oprogramowania, ma także zastosowanie w sytuacji, gdy Spółka w związku z umowami wsparcia w zakresie IT umożliwia odpłatnie innym podmiotom z Grupy korzystanie z oprogramowania na potrzeby prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. W szczególności w przypadkach, gdy Wnioskodawca odpłatnie udostępnia spółkom z Grupy sprzęt informatyczny i telekomunikacyjny do korzystania, co w sposób oczywisty musi się wiązać z udostępnieniem licencji związanych z danym sprzętem.

W sytuacji takiej bowiem, Spółka nie przestaje być użytkownikiem końcowym licencji kupionej od zagranicznego podmiotu, nie dokonuje żadnych modyfikacji w oprogramowaniu, nie udziela sublicencji spółkom z Grupy, nie rozpowszechnia go, a tylko zarządza licencjami nabytymi przez siebie. Nie można zdaniem Wnioskodawcy twierdzić w szczególności, że przestaje on wykorzystywać licencje na własne potrzeby, gdy czyni je narzędziem niezbędnym do prawidłowego wykonywania przez niego usług wsparcia w segmencie IT.


Dodać należy, że w generalnym ujęciu model S. (S.) sprowadza się do zapewnienia klientowi możliwości dostępu do aplikacji zainstalowanych na serwerach usługodawcy za pośrednictwem sieci teleinformatycznych. W prasie komputerowej powszechnie przeciwstawia się model SaaS, mający polegać na "wypożyczeniu", "użyczeniu" czy "najmie" oprogramowania, modelowi opartemu na licencjonowaniu oprogramowania.


Spółka zwraca dodatkowo uwagę, że zgodnie z komentarzem do Konwencji OECD, punkt 14.2, łatwość powielania programów komputerowych umożliwiła wypracowanie takich uzgodnień w zakresie dystrybucji, zgodnie z którymi odbiorca uzyskuje prawa do wielokrotnego powielania programu wyłącznie do celów prowadzonej działalności. Mimo że dopuszczalne jest wykonywanie wielu egzemplarzy programu, prawa te ograniczone są zazwyczaj do praw w zakresie niezbędnym do umożliwienia korzystania z programu na komputerach lub w sieci licencjobiorcy; licencja wyklucza powielanie do jakichkolwiek innych celów. Płatności w transakcjach tego typu traktowane są w większości przypadków jako dochód z działalności handlowej zgodnie z art. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest zastosowanie pewnej analogii, że w jego przypadku, w związku z umowami wsparcia, dochodzi do czegoś takiego, jak wykorzystywanie nabytych licencji w jego sieci. Udostępnienie licencji podmiotom powiązanym nie powinno być zatem traktowane jak rozpowszechnianie tych licencji na rzecz podmiotów trzecich czy ich zbywanie.

Przykładem interpretacji indywidualnej, w której przyznano podatnikowi rację, iż nie musi pobierać podatku u źródła w przypadku zapłaty za licencję, która będzie następnie udostępniona podmiotom powiązanym, jest interpretacja IS w Warszawie z 9.05.2016 r., IPPB5/4510-100/16- 2/MK.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.


Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.


Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.


Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.