INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

  • wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace realizowane przez Wnioskodawcę w celu stworzenia systemów teleinformatycznych Projektu E2, należy kwalifikować jako prace rozwojowe w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT (pytanie Nr 1) – jest nieprawidłowe,
  • wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace nad innowacyjnymi Systemami spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w myśl art. 4a pkt 26 (pytanie Nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE


W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.


We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.


X została utworzona w 2001 roku, zajmuje się świadczeniem usług teleinformatycznych dla spółek A (dalej: Spółka). Spółka wchodzi w skład B (dalej: B) oraz znajduje się w P. w rozumieniu art. la ustawy o CIT.
Spółka jest spółką dominującą, natomiast pozostałe spółki w tym X to podmioty zależne.

Podstawowy przedmiot działalności Spółki obejmuje: działalność w zakresie telekomunikacji i teleinformatyki, działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi i podobną działalność, pozostałą działalność usługową w zakresie ICT (ang. Information and Communication Technologies - działania obejmujące świadczenie usług informatycznych i telekomunikacyjnych).


W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz swoich klientów – w przeważającej większości podmiotów wchodzących w skład B - usługi wsparcia w obszarze ICT.


Aktualnie Spółka prowadzi systematyczne prace o charakterze twórczym nad innowacyjnym projektem tj. wytworzeniem, zaprojektowaniem i budową siłami własnymi oraz wdrożeniem innowacyjnych systemów teleinformatycznych dedykowanych do obsługi i rozliczeń klientów.

Systemy o nazwie R. stanowić będą kompleksowe, zaawansowane technologicznie systemy teleinformatyczne obejmujące między innymi moduły obsługi klientów oraz zarządzania relacjami z klientami, nakierowane będą na ujednolicenie procesów rozliczeniowych (tzw. billingowych), a także na centralizację zarządzania danymi, bazą klientów, umowami i ofertami. Systemy będą stanowiły jednolitą i otwartą na rozbudowę platformę technologiczną i biznesową. Produkty Projektu E2 obejmą: system wspierający procesy sprzedaży, rozliczeń oraz obsługi Klienta dla spółki C oraz system wspierający procesy dystrybucyjne, rozliczenia oraz obsługę Klienta dla spółki D. (dalej: Projekt E2 lub Systemy). Po zakończeniu prac Systemy zostaną udostępnione komercyjnie spółkom C i D. Nastąpi to w modelu Software as a Service (świadczenie usług na bazie posiadanego majątku informatycznego oraz własności intelektualnej) lub/udzielenia licencji na wypracowane rozwiązanie.

Spółka prowadziła dotąd prace przygotowawcze i analityczne, które zostaną zaliczone do kosztów projektowych. W ciągu roku 2017 w celu zapewnienia niezbędnych zasobów dla przeprowadzenia Projektu Spółka pozyskała kilkudziesięciu pracowników o kwalifikacjach programistycznych i analitycznych. Czas poświęcony przez pracowników Spółki na systematyczne prace projektowe jest ewidencjonowany w systemie rejestracji czasu pracy Spółki stanowiącym podstawę do rozliczenia kosztów. Konsekwentnie koszty pracownicze przypadające na wytworzenie produktów Projektu E2 zostaną rozliczone kluczem pozyskanym z systemu ewidencji czasu pracy.

Harmonogram prac obejmuje okres od drugiego kwartału 2017 r. do czwartego kwartału 2020 r. Pierwsze produkty Spółka zamierza oddać do użytkowania w pierwszym półroczu 2018 r. Zakończenie kolejnych etapów dla poszczególnych klientów będzie następowało sukcesywnie w ramach szczegółowego harmonogramu.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:


  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że stworzenie systemów teleinformatycznych Projektu E2 należy kwalifikować jako prace rozwojowe w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, a więc w myśl przepisów podatkowych wyrażonych w art. 15 pkt 4a Ustawy o CIT ich koszty Spółka może rozliczać na bieżąco w miesiącu, w którym zostały poniesione - niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów bilansowych, także w sytuacji, gdy te same koszty, dla celów bilansowych, będą aktywowane jako wartości niematerialne i odnoszone w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne?
  2. Czy opisana w stanie faktycznym działalność Spółki w zakresie prac nad innowacyjnymi Systemami spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy o CIT, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT mimo planowanego uzyskiwania przychodów z wypracowanych rozwiązań?

Zdaniem Wnioskodawcy:


Ad. 1


W ocenie Wnioskodawcy, stworzenie systemów teleinformatycznych Projektu E2 należy kwalifikować jako prace rozwojowe w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, a co za tym idzie koszty poniesione przy ich tworzeniu mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 pkt 4a pkt 1 tejże ustawy tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione bez względu na sposób rozliczenia tych wydatków dla celów bilansowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy”. Jako, że w danym przypadku wydatki ponoszone na prace na wytworzenie Systemów pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przyszłymi przychodami Spółki i nie zostały ujęte w katalogu wydatków uznanych przez Ustawodawcę za niestanowiące kosztów podatkowych, mogą one co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodu.


Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 28 ustawy o CIT prace rozwojowe oznaczają: „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

  1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

W świetle powołanych powyżej przepisów zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym prace nad stworzeniem Systemów teleinformatycznych do obsługi i rozliczeń klientów stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. W szczególności należy podkreślić, że wykonywane przez Spółkę prace informatyczne mają na celu tworzenie i projektowanie nowych lub znacznie ulepszonych produktów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz dzięki eksperckiej wiedzy i umiejętnościom z pogranicza nauk konwencjonalnych i innowacyjnych (technologii) są projektowane i finalnie będą wytworzone nowe produkty w postaci Systemów teleinformatycznych E20, E2D. Prowadzone działania obejmują prace licznej grupy wyspecjalizowanych pracowników. Pracownicy bazując na posiadanej wiedzy informatycznej stosują kreatywne podejście do stworzenia Systemów do obsługi i rozliczeń klientów. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka rozwija się, zatrudniła w 2017 r. na potrzeby prowadzenia prac rozwojowych nad Systemami grono specjalistów z branży IT i analityki. Prace związane z wytworzeniem Systemów prowadzone są w regularny sposób zgodnie z określonym harmonogramem przez wytypowane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Działalność ta wpisuje się zatem w definicję ustawową prac rozwojowych.

Wykorzystanie posiadanego przez Spółkę know-how będzie stanowiło punkt wyjścia dla wytworzenia nowatorskiego podejścia do obsługi i rozliczeń klientów, a zatem dalekie jest od rutynowych i okresowych zmian, jakie wprowadzane są do istniejących produktów. Zaznaczyć należy, że produkt w postaci tak zaawansowanych Systemów obsługi i rozliczeń klienta nie został jeszcze dotychczas wcześniej w Spółce stworzony. Proces kreacji Systemów jest dokładnie zaplanowany, a jego rozpoczęcie dokumentowane wewnętrznymi sposobami ewidencjonowania projektów, które wyraźnie będą określać ich zamierzony efekt, czas wykonania oraz wydatki.


W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy budowa Systemów jest zgodna z definicją prac rozwojowych zawartą w przepisie art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.


Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT: „Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

  1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
  2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
  3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3”.

Należy wskazać, że dla celów bilansowych wydatki na prace rozwojowe nad stworzeniem Systemów będą przez Spółkę aktywowane jako wartości niematerialne „Prace rozwojowe”, od których Spółka dokona następnie odpisów amortyzacyjnych, co jest zgodne z zasadami przyjętymi w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości 38 („MSR 38”) oraz spełnione są warunki dla zaliczenia poniesionych wydatków do utworzenia wartość niematerialnych.

Zdaniem Spółki nie ma przeszkód, aby przedmiotowe prace rozwojowe dla celów podatkowych zakwalifikować w koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 pkt 4a pkt 1 tejże ustawy tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione, bez względu na sposób rozliczenia tych wydatków dla celów bilansowych, które będą aktywowane jako wartości niematerialne i odnoszone w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. Powyższe wynika z faktu, że w przypadku prac rozwojowych, bilansowy (rachunkowy) sposób rozliczenia wydatków związanych z tymi pracami, nie determinuje ich rozliczenia podatkowego. Sposób rozliczenia podatkowego wynika bezpośrednio z przepisu art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT, który nie czyni jakiegokolwiek odwołania do zasad rachunkowych (bilansowych).

Na moment rozpoznania kosztu podatkowego - zdaniem Spółki - nie powinien mieć wpływu sposób, w jaki przedmiotowe wydatki są ujmowane dla celów rachunkowości. Zasady księgowania nie mogą przesądzać o sposobie ujęcia kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki, bez względu na sposób księgowania przedmiotowych wydatków, na gruncie ustawy o CIT stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodu, które nie dotyczą konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy. Fakt, iż przedmiotowe wydatki, stanowiące na gruncie ustawy o CIT jedną kategorię pośrednich kosztów uzyskania przychodów, dla celów rachunkowości mogą być ujmowane w różny sposób, w zależności od ich charakteru, co - zdaniem Spółki - potwierdza tezę, iż wydatki te powinny zostać rozpoznane w kosztach w dacie, pod którą są one ujmowane w księgach rachunkowych, niezależnie od tego czy zapis księgowy dokonywany jest na koncie kosztowym, czy bilansowym. Użycie przez Ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia i kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zdaniem Spółki analizowany przepis art. 15 ust. 4a ustawy o CIT nie stanowi o wyborze metody rozliczania kosztów prac rozwojowych, wg której podatnik miałby rozliczać wszystkie ponoszone koszty prac rozwojowych (jak ma to miejsce np. przy wyborze metody rozliczania różnic kursowych). Podatnik nie jest więc zobowiązany do rozliczania wszystkich ponoszonych kosztów prac rozwojowych wg jednego sposobu. Natomiast w odniesieniu do prac rozwojowych, bilansowy (rachunkowy) sposób rozliczenia (ujęcia) wydatków związanych z pracami rozwojowymi nie wpływa na ich rozliczenie podatkowe. Celem regulacji w ustawie o CIT odnoszącej się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace rozwojowe było zachęcanie podatników do ponoszenia kosztów prac rozwojowych poprzez pozostawienie swobody kształtowania sytuacji podatkowej. Z ww. przepisu wynika, że Ustawodawca w sposób wyraźny daje podatnikowi wybór metody rozliczeń kosztów prac rozwojowych dla celów podatkowych i nie uzależnia go w żaden sposób od ich ujęcia księgowego i nie daje odwołania do przepisów prawa bilansowego, w związku z tym nie powinno budzić wątpliwości, że w kontekście tej regulacji, ujęcie księgowe nie powinno mieć wpływu na rozliczenia podatkowe.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz w licznych interpretacjach podatkowych, między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.137.2017.1.MR. Organ wypowiedział się, co do ustalenia czy realizowane przez Spółkę prace związane z produkcją funkcjonalności w obszarze wytworzenia przez pracowników platformy cyfrowej dystrybucji gier wideo będą stanowić działalność rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Uznano za słuszne stanowisko Spółki w zakresie prawa do rozliczania nakładów na produkcję zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.10.2017.l.MR i wskazał: ”O tym, czy dany wydatek powinien stanowić koszty prac rozwojowych ponoszonych przez Wnioskodawcę decyduje tylko związek tego wydatku z realizowanymi pracami rozwojowymi oraz brak rutynowego charakteru działań generujących wydatek. Gdy zachodzi rozbieżność między przepisami prawa podatkowego oraz zasadami księgowości w zakresie ustalania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, pierwszeństwo mają przepisy prawa podatkowego (ustawa o CIT). Należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym poglądem wyrażanym przez orzecznictwo sądów administracyjnych, organy podatkowe oraz doktrynę, przepisy prawa bilansowego (przepisy rachunkowe) nie są podatko-twórcze (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 września 2011 r., sygn. IPTPB3/423-76/11-6/MF, wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). W przytoczonych wyrokach NSA stwierdził, iż funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zapisy zaś dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten może wynikać wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego (ustaw)”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r., znak IPPB5/4510-3/15-2/AM który stwierdził, że: „nie istnieją racjonalne przesłanki wynikające z przepisów ustawy o CIT, że na cele stosowania przepisów tej ustawy dotyczących kosztów prac rozwojowych należy brać pod uwagę zasady rachunkowości”. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 11 grudnia 2015 r., znak ILPB4/4510-515/15-2/MC, uznał także za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „bilansowe ujęcie kosztów prac rozwojowych nie powinno mieć wpływu na sposób ich podatkowego rozliczenia. W konsekwencji dokonanie bilansowej amortyzacji od wartości niematerialnych i prawnych nie koliduje z podatkowym rozliczeniem kosztu prac rozwojowych na podstawie którejkolwiek z metod opisanych w art. 15 ust. 4a UPODP”.

Powyższe stanowisko potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1196/14/AK oraz IBPBI/2/423-1197/14/AK) aprobując stanowisko, zgodnie z którym: „zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do wyboru metody rozliczania przedmiotowych kosztów prac rozwojowych, o której mowa art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, odrębnie dla każdego z realizowanych projektów i programów”.

Również w sprawie dotyczącej bezpośrednio zagadnienia rozliczania przez podatników kosztów prac rozwojowych wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1991/14, stwierdził, że: „ustawa o rachunkowości nie przesądza o kwalifikacji podatkowej. Ustawa ta określa szereg zasad prowadzenia rachunkowości (księgowości), wpływających na wycenę poszczególnych rodzajów aktywów i pasywów. Zasady rachunkowości nie zawsze pokrywają się jednak z wymogami określonymi w przepisach podatkowych, tak więc dla ustalania dochodu lub straty podatkowej należy kierować się przepisami podatkowymi. Wypada także zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest w świetle art. 3 pkt 1 O.P. ustawą podatkową, jak również - według art. 3 pkt 2 O.P. - nie mieści się w pojęciu przepisów prawa podatkowego.”

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że stanowisko analogiczne do zajmowanego we wniosku potwierdził NSA w wyroku z dnia 09.05.2015 r. sygnatura II FSK 1236/13: „Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Admi-nistracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08 z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: „CBO-SA”). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany”.

W świetle powyższego, należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dla celów bilansowych wydatki na prace rozwojowe nad stworzeniem Systemów będą przez Spółkę aktywowane jako wartości niematerialne, od których Spółka dokona następnie odpisów amortyzacyjnych, poniesione wydatki dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 Ustawy o CIT mogą być ujmowane przez Spółkę, jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione.


Ad. 2


Zdaniem Spółki prace prowadzone nad powstaniem innowacyjnych systemów teleinformatycznych Projektu E2 spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe opisanej w art. 18d Ustawy o CIT. Nie stoi tu na przeszkodzie uzyskiwanie przychodów z wypracowanych w ramach tej działalności rozwiązań.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa (dalej: B+R) stanowi „twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.


Powyższa definicja wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez Spółkę działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

  • musi być twórcza;
  • podejmowana w sposób systematyczny;
  • musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe;
  • musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.


Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” - powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie, czy też program.

Pojęcie „systematyczny” oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Wydaje się również, że należy przez to pojęcie rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.


Ustawodawca zdefiniował również dwa pojęcia będące elementem definicji działalności badawczo- rozwojowej: badania naukowe oraz prace rozwojowe.


Jak stanowi art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, za badania naukowe uważa się:

  1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
  2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
  3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, za działania obejmujące prace rozwojowe uważa się „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

  1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Spółka przeprowadza prace polegające na samodzielnym opracowaniu i rozwijaniu nowych, innowacyjnych rozwiązań teleinformatycznych do obsługi i rozliczeń Klientów (R. tzn. kompleksowych, zaawansowanych technologicznie systemów obejmujących między innymi moduły obsługi klienta oraz zarządzania relacjami z klientem, nakierowanych na ujednolicenie procesów rozliczeniowych (billingowych), a także na centralizację zarządzania danymi (bazy Klientów, umów, ofert) oraz podniesienie jakości obsługi klienta) w celu udostępnienia usług Spółkom C. i D.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT tj. działalność twórczą, obejmującą w szczególności prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Twórczy charakter działalności spełniony jest poprzez opracowanie i wytworzenie nowych Systemów Projektu E2.


Natomiast, systematyczny charakter działania Wnioskodawcy podyktowany jest w szczególności uporządkowanym harmonogramem prac badawczo-rozwojowych. Prace wykonywane są w sposób regularny, według określonego planu.


W związku z powyższym, prowadzona działalność spełnia także przesłanki wynikające z definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT.


Przytoczona powyżej definicja wskazuje, że prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, pod warun-kiem, że prace te nie mają charakteru rutynowych oraz okresowych zmian wprowadzanych do produktów/usług/procesów.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że na znaczenie słowa „prace” funkcjonujące w języku powszechnym, które wskazuje, że jest to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr. Dodatkowo określenie „rozwój” oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, pracownicy Spółki, poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego, wykorzystują dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia i projektowania produktów oraz usług świadczonych na rzecz swoich klientów. Jak wcześniej podkreśliła Spółka, prace te nie mają charakteru rutynowego. Rezultat prowadzonych prac wykorzystany będzie do poszerzania oferty produktów, jak i wypracowywania nowych rozwiązań teleinformatycznych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.340.2017.1.MK organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskującej spółki, której pytanie dotyczyło możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26-28 Ustawy o CIT działalności prowadzonej nad stworzeniem aplikacji informatycznej do obsługi procesów realizacji usług programistycznych, która ma być odpowiedzią na lukę w funkcjonalnościach systemów dostępnych na rynku. Podobnie jak prace opisane w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, spółka „postanowiła udoskonalić procesy związane z realizacją projektów, aby móc oferować usługi o najwyższych standardach jakościowych.” Jak zaznaczono we wniosku: „aplikacja jest autorskim rozwiązaniem Spółki począwszy od fazy projektu, poprzez tworzenie kodu źródłowego i testowanie, aż do opracowania szaty graficznej, a czynności związane z tworzeniem aplikacji są realizowane w sposób systematyczny, przemyślany i zorganizowany”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.25.2018.l.APO, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.421.2017.2.MBD, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KD1B1-MST, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r„ sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR.

W związku z powyższym, należy uznać, że Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi B+R zgodnie z przepisem art. 18d Ustawy o CIT, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, w myśl którego: „Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej: kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych”.


Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT: „Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym”.


Z powyższych przepisów wynika, że zgodnie z art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT nie jest przeszkodą , aby koszty podlegały odliczeniu jeśli nie zostały zwrócone. Należy tu podkreślić, że Spółka będzie uzyskiwać przychody z usług/udzielenia licencji na Systemy, ale to nie oznacza zwrotu kosztów. Za zwrot można przykładowo uznać dotację. Działalność BR ma służyć uzyskiwaniu w przyszłości przychodów.

Na poparcie zasadności powyższego stanowiska Spółka pragnie wskazać Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.59.2018.1.IZ, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe. „Zdaniem Wnioskodawcy, w obu wskazanych przypadkach nie dochodzi bowiem do „zwrotu w jakiejkolwiek formie” w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT. Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do wniosku, że w przypadku żadnych zakończonych sukcesem prac badawczo-rozwojowych nie ma możliwości skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18d ustawy o CIT. Dotyczyłoby to, bowiem, podmiotów sprzedających wyniki prac badawczo-rozwojowych, jak i podmiotów takich, dla których koszty prac badawczo-rozwojowych są często uwzględniane w kalkulacji ceny np. nowego wyrobu. W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadzi do sytuacji, w której ulga wprowadzona w art. 18d ustawy o CIT promowałaby projekty zakończone niepowodzeniem i takie, które nigdy nie mogą być skomercjalizowane”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.38.2017.2.ŁM, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Spółka zadała pytanie: „Czy w przypadku późniejszej sprzedaży prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi przychody z tego tytułu Wnioskodawca odejmie od kwoty kosztów kwalifikowanych?”.

Spółka nie zamierzała odejmować przychodów uzyskanych z tytułu późniejszej sprzedaży prototypów od kwoty kosztów kwalifikowanych do ulgi na prace B+R. Spółka zamierzała korygować podstawę kalkulacji ulgi na prace B+R jedynie z tytułu otrzymanych dofinansowań, w przypadku uznania przez Organ wydający interpretację, że otrzymanie dofinansowań określonych we wniosku jako Dofinansowania typu 1, stanowi zwrot wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT. Spółka wskazała, że jest świadoma regulacji art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którą koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Spółka zaznaczyła, że w przypadku zapłaty należnego wynagrodzenia za przekazanie wyników prac B+R, np. w przypadku kalkulowania należnego wynagrodzenia w oparciu o zasadę koszt plus marża nie dochodzi do „zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie”, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT. Spółka podkreśliła, że w przypadku sprzedaży wytworzonych w trakcie prac B+R prototypów tym bardziej nie dochodzi do zwrotu wydatków, gdyż prototyp sprzedawany jest po cenie rynkowej, wynegocjowanej z nabywcą”.

Podobne stanowisko znajdujemy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r. (sygn. 0111-KD1B1-3.4010.271.2017.1.IZ), w której stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Wskazano, że istota art. 18d ust. 5 Ustawy CIT sprowadza się więc do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych kosztów, które zostały sfinansowane ze środków faktycznie zwróconych podatnikowi, np. w formie dotacji. Pojęcie „zwrócone w jakiejkolwiek formie” nie odnosi się natomiast do korzyści z komercyjnego wykorzystania wyników prac, jak ma to miejsce w okolicznościach, o których mowa w niniejszym wniosku”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że spełnione są przesłanki wynikające z definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT oraz z definicji prac rozwojowych opisanej w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT. Prace polegające na stworzeniu innowacyjnej platformy serwisowej, a więc prace polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych rozwiązań, stanowią działalność B+R w rozumieniu wyżej cyt. ustawy i zgodnie z art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT w przypadku sprzedaży wytworzonych w trakcie prac B+R Systemów nie dochodzi do zwrotu wydatków, a więc prawo do ulgi B+R zostaje zachowane.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

  • wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace realizowane przez Wnioskodawcę w celu stworzenia systemów teleinformatycznych Projektu E2, należy kwalifikować jako prace rozwojowe w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 28 updop (pytanie Nr 1) – jest nieprawidłowe,
  • wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace nad innowacyjnymi Systemami spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w myśl art. 4a pkt 26 i 28 updop (pytanie Nr 2) – jest nieprawidłowe.


Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1036, dalej: ustawa o CIT, updop) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.


W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

  1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
  2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
  3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

  1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Stan prawny do 31 grudnia 2017 r.


Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1036), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).


W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. kosztami kwalifikowanymi są:

  1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
  2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
  3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
  4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ;
  5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:

    1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie stosuje się.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).


W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.


Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

  1. w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
  2. w przypadku pozostałych podatników:
    1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.


Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.


Stan prawny od 1 stycznia 2018 r.


Jednocześnie, należy zaznaczyć, że art. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2201) od 1 stycznia 2018 r., zostały wprowadzone zmiany do art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.


Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:

  1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
  2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
    2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
  3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
  4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
    4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
  5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).


Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.


Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

  1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
  2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
  3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

  1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
  2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
  3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Wskazać w tym miejscu należy, że w stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

  1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
  2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
  3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.


Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
  2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
  3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
  4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
  5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) lub jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.),
  6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
  7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
  8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
  9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) lub koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.).


Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

  1. zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT);
  2. określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d ustawy o CIT);
  3. zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT).


Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, iż taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 ustawy o CIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.


Ponadto, w przypadku „prac rozwojowych” w ustawie o CIT wymieniono ich przykładowe przejawy, poprzez wskazanie, iż stanowią je w szczególności:

  1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, jak i przywołane przepisy prawa podatkowego, podkreślić należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Spółka - na co Wnioskodawca sam wskazuje w treści przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - prowadzi systematyczne prace o charakterze twórczym nad innowacyjnym projektem, tj. wytworzeniem, zaprojektowaniem i budową siłami własnymi oraz wdrożeniem innowacyjnych systemów teleinformatycznych dedykowanych do obsługi i rozliczeń klientów.

Program ten, choć wprawdzie – jak wskazano we własnym stanowisku - nie dotyczy zmian rutynowych i okresowych, jednakże, co istotne w rozpatrywanej sprawie, jest Programem realizowanym od drugiego kwartału 2017 r. do czwartego kwartału 2020 r. Należy zatem uznać, że działania te stanowią incydentalne działanie podatnika.

Prowadzenie prac o charakterze twórczym nad innowacyjnym projektem, które prowadzone są w sposób regularny zgodnie z uporządkowanym harmonogramem oraz udostępnianie ich po zakończeniu tych prac komercyjnym spółkom C. i D., nie przesądza jeszcze o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.


Analizując zatem przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie podejmuje działań, które obejmowałyby badania naukowe bądź badania rozwojowe zawarte w treści art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.


Nie negując faktu, że podejmowane przez Spółkę czynności:

  • mogą stanowić inicjatywy innowacyjne,
  • będą prowadzone w sposób regularny zgodnie z określonym harmonogramem,
  • dokumentowane są wewnętrznymi sposobami ewidencjonowania projektów, które będą określać ich zamierzony efekt, czas wykonania oraz wydatki oraz
  • będą prowadzone przez wytypowane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie,

to nie spełniają one definicji prac badawczo-rozwojowych, o których mowa powyżej.


Przesłanką uznania podejmowanych działań za działalność badawczo-rozwojową - w myśl art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie jest również fakt, planowanego uzyskiwania przychodów z wypracowanych rozwiązań.


Podkreślić w tym miejscu należy, że zjawisko innowacyjności jest nierozłącznie związane z każdą prowadzoną działalnością gospodarczą. Gospodarka konkurencyjna wymaga od prowadzonej działalności gospodarczej wprowadzania nowości, czy też przeprowadzania zmian w zakresie oferowanych dóbr i usług, biorąc pod uwagę dostosowanie tej działalności specjalnie do potrzeb i wymagań klientów.


Zatem, w rozpatrywanej sprawie, realizowane przez Spółkę prace w ramach stworzenia systemów teleinformatycznych dedykowanych do obsługi i rozliczeń klientów (Systemy o nazwie R., Produkty Projektu E2), o których mowa w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie stanowią/nie będą stanowić działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, a co za tym idzie także opisana działalność Spółki w zakresie:

  • prac nad innowacyjnymi systemami nie spełnia/nie będzie spełniała definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop oraz
  • stworzenie systemów teleinformatycznych Projektu E2 nie może zostać zakwalifikowane jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop.


W świetle powyższych regulacji, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i Nr 2 należy więc uznać za nieprawidłowe.


Tym samym, odpowiedź na:

  • pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 - w części dotyczącej ustalenia, czy w myśl przepisów podatkowych wyrażonych w art. 15 pkt 4a Ustawy o CIT Spółka ma możliwość rozliczania kosztów na bieżąco w miesiącu, w którym zostały poniesione - niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów bilansowych, także w sytuacji, gdy te same koszty, dla celów bilansowych, będą aktywowane jako wartości niematerialne i odnoszone w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne oraz
  • pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 - w części dotyczącej możliwości uprawnienia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, mimo planowanego uzyskiwania przychodów z wypracowanych rozwiązań

jest bezprzedmiotowe.


Odnosząc się natomiast do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.


Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.