INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udzielane bonifikaty skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania – jest prawidłowe.


UZASADNIENIE


W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udzielane bonifikaty skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania.


We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.


Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, który prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży energii elektrycznej zarówno na rzecz odbiorców będących podatnikami czynnymi VAT, jak również osób/podmiotów nieposiadających takiego statusu (np. konsumentów będących osobami fizycznymi).

W tym zakresie Spółka zawiera z odbiorcami (dalej: „Odbiorca” lub „Odbiorcy”):

  • umowy na sprzedaż energii elektrycznej lub
  • umowy kompleksowe (które obejmują zarówno sprzedaż energii elektrycznej, jak i usługi dystrybucji energii elektrycznej,
  • umowy dystrybucyjne jako operator systemu dystrybucyjnego.

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., Nr 220 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”). W ramach dokonywanych dostaw energii elektrycznej oraz świadczonych usług dystrybucji Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93 poz. 623 ze zm., dalej: Rozporządzenie systemowe).

Przedmiotowe przepisy określają m.in.:

  1. parametry jakościowe energii elektrycznej (§ 38 Rozporządzenia systemowego),
  2. dopuszczalne przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej (§ 40 Rozporządzenia systemowego),
  3. standardy jakościowe obsługi odbiorców (§ 42 Rozporządzenia systemowego).

Na podstawie art. 45a ust. 3 Prawa energetycznego w związku z § 42 pkt 10 Rozporządzenia systemowego, Wnioskodawca zobowiązany jest udzielić Odbiorcy, z którym posiada zawartą umowę sprzedaży lub umowę kompleksową bonifikaty z tytułu niedotrzymania powyższych standardów lub parametrów (dalej: „Bonifikata”).


Do dnia 31 grudnia 2018 r. Bonifikaty udzielane są na wniosek Odbiorcy. Od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca będzie obowiązany do udzielenia Odbiorcom Bonifikat obligatoryjnie, w terminie 30 dni od dnia wystąpienia okoliczności warunkujących ich powstanie. Co istotne, konieczność udzielenia Bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji obowiązujących wszystkich sprzedawców/dystrybutorów energii na rynku (nie są to Bonifikaty udzielane uznaniowo z woli Spółki lub na bazie swobodnych uzgodnień między Spółką a Odbiorcami).


Celem wspomnianych regulacji jest bowiem zapewnienie rodzaju „rekompensaty” dla Odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez sprzedawców/dystrybutorów takich jak Spółka. Stąd też większość Bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty.

Wysokość Bonifikat regulowana jest przepisami Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2017 r. poz. 2500, dalej: „Rozporządzenie taryfowe”).


Bonifikaty przysługują Odbiorcom:

  1. Zgodnie z treścią § 40 Rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. odchylenia wartości napięcia od napięcia znamionowego),
  2. Zgodnie z treścią § 41 Rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej Odbiorcy,
  3. Zgodnie z treścią § 42 Rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.

Poniżej Spółka przedstawia szczegóły każdej z kategorii bonifikat.


Ad. 1.


Bonifikata z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. odchylenia wartości napięcia od napięcia znamionowego).


W tym przypadku Bonifikaty ustala się zasadniczo poprzez zastosowanie algorytmów kalkulacji Bonifikaty wskazanych w Rozporządzeniu taryfowym, przy czym odmienny algorytm ma zastosowanie w zależności od tego, czy wartość odchylenia napięcia od wymaganych wskaźników nie przekracza 10%, czy też przekracza ten poziom.

W obu jednak przypadkach podstawowymi elementami kalkulacji Bonifikaty należnej w ciągu doby są oprócz wartości odchylenia:

    1. ilość energii elektrycznej dostarczonej Odbiorcy w ciągu doby oraz
    2. cena energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego, tzn. określona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki średnia cena sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym za poprzedni rok kalendarzowy.

Powyższe regulacje nakazują kalkulację kwoty Bonifikaty na podstawie cen odbiegających od cen właściwych dla grupy taryfowej w jakiej rozliczany jest Odbiorca (tj. odbiegających od cen obowiązujących w okresie, w którym miała miejsce dostawa energii i wystąpiła przyczyna udzielenia Bonifikaty), tj. na podstawie cen mających stały/ zryczałtowany charakter w ramach rozliczeń danego roku (tj. średnia cena energii za poprzedni rok kalendarzowy). W szczególności, zgodnie z § 40 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia taryfowego, jeżeli wartość odchylenia napięcia od wymaganych wskaźników nie przekracza 10%, Odbiorcy przysługuje Bonifikata w okresie doby, która kalkulowana jest w oparciu o:

    1. wartość odchylenia,
    2. ilość energii elektrycznej dostarczoną Odbiorcy w okresie doby oraz cenę energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego (skalkulowaną zgodnie z powyższymi przepisami).

Zgodnie z algorytmem kalkulacji tej Bonifikaty teoretycznie istnieje możliwość, iż kwota Bonifikaty przewyższy wartość sprzedaży na rzecz danego Odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym. Sytuacja ta jest możliwa z uwagi na fakt, że kalkulacja Bonifikaty jest oparta o cenę odbiegającą od cen faktycznie stosowanych dla dostaw energii w danym okresie. W przypadku spadku cen sprzedaży energii w danym roku w stosunku do cen z roku poprzedniego Bonifikata kalkulowana zgodnie z tym algorytmem będzie wyższa od ceny sprzedaży energii w danym okresie, w którym wystąpiła przyczyna udzielenia Bonifikaty (tj. sprzedaż energii o pogorszonej jakości).


Natomiast zgodnie z § 40 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego, jeżeli wartość odchylenia napięcia od wymaganych wskaźników przekracza 10%, Odbiorcy przysługuje Bonifikata w okresie doby, która jest kalkulowana jako suma:

    1. iloczynu ilości energii elektrycznej dostarczonej Odbiorcy w okresie doby oraz ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego (skalkulowanej zgodnie z powyższymi przepisami),
    2. ustalonej w taryfie bonifikaty za niedotrzymanie poziomu napięcia w okresie doby (jest to kwota określana w zł za godzinę, np. dodatkowa bonifikata określana przez Spółkę w wysokości 15 zł za godzinę),
    3. łącznego czasu niedotrzymania poziomu napięcia w okresie doby (w godzinach).

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z algorytmem kalkulacji określonym w § 40 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego (w szczególności w związku z uwzględnieniem w kalkulacji Bonifikaty dodatkowego zryczałtowanego elementu - bonifikaty określonej w punkcie (ii) powyżej) kwota Bonifikaty przekroczyć może wartość sprzedaży na rzecz danego Odbiorcy w danej dobie, a potencjalnie nawet w danym okresie rozliczeniowym.


Ad. 2


Bonifikata z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej Odbiorcy.


W tym przypadku Bonifikata kalkulowana jest w wysokości pięcio- lub dziesięciokrotności iloczynu ceny energii elektrycznej (określonej na podstawie wskazanego wcześniej art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego, jak w przypadku Bonifikat udzielanych w trybie § 40 Rozporządzania taryfowego) oraz ilości niedostarczonej energii elektrycznej, ustalanej na podstawie pomiarów poboru energii elektrycznej w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub w odrębnych przepisach.


Ad. 3


Bonifikata z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.


W tym przypadku Bonifikata ustalana jest w oparciu o zryczałtowane stawki, określone w tym przepisie, np.:

  • za nieprzyjęcie zgłoszeń lub reklamacji od odbiorcy - w wysokości 1/50 przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określonego w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski" (§ 42 pkt 1 Rozporządzenia taryfowego),
  • za nieuzasadniona zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłowa pracą sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego),
  • za odmowę udzielenia odbiorcom, na ich żądanie informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostarczania energii elektrycznej, przerwanego z powodu awarii sieci - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 3 Rozporządzenia taryfowego),
  • za niepowiadomienie, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, w formie ogłoszeń prasowych, internetowych, komunikatów radiowych lub telewizyjnych albo w inny sposób przyjęty na danym terenie, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 4 Rozporządzenia taryfowego),
  • za niepowiadomienie w formie indywidualnych zawiadomień pisemnych, telefonicznych lub za pomocą innego środka komunikacji elektronicznej, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 5 Rozporządzenia taryfowego),
  • za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o zamierzonej zmianie nastawień w automatyce zabezpieczeniowej i innych parametrach mających wpływ na współpracę ruchową z siecią - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 6 Rozporządzenia taryfowego),
  • za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z rocznym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV o - konieczności dostosowania instalacji do zmienionych warunków zasilania - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 7 Rozporządzenia taryfowego),
  • za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z trzyletnim wyprzedzeniem odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionego napięcia znamionowego, podwyższonego poziomu mocy zwarcia i innych warunków funkcjonowania sieci - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie(§ 42 pkt 8 Rozporządzenia taryfowego),
  • za nieuzasadnioną odmowę odpłatnego podjęcia stosownych czynności w sieci w celu umożliwienia bezpiecznego wykonania przez odbiorcę lub inny podmiot prac w obszarze oddziaływania tej sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1 (§ 42 pkt 9 Rozporządzenia taryfowego),
  • za nieudzielenie, na żądanie odbiorcy, informacji w sprawie zasad rozliczeń oraz aktualnych taryf - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 10 Rozporządzenia taryfowego),
  • za przedłużenie czternastodniowego terminu rozpatrzenia wniosku lub reklamacji odbiorcy w sprawie zasad rozliczeń i udzielenia odpowiedzi, za każdy dzień zwłoki - w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 11 Rozporządzenia taryfowego),
  • za przedłużenie czternastodniowego terminu sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego lub czternastodniowego terminu laboratoryjnego sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego, za każdy dzień zwłoki - w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 12 Rozporządzenia taryfowego),
  • za uniemożliwienie wykonania dodatkowej ekspertyzy badanego układu pomiarowo- rozliczeniowego, na wniosek odbiorcy złożony w ciągu 30 dni od dnia otrzymania wyniku badania laboratoryjnego - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 13 Rozporządzenia taryfowego).


W praktyce, obowiązek stosowania przywołanych powyżej przepisów prawa, może skutkować zaistnieniem następujących, przykładowych sytuacji:

  • Bonifikata może zostać udzielona po wystawieniu faktury za okres, w którym wystąpiła przyczyna udzielenia Bonifikaty,
  • przyczyna udzielenia Bonifikat wynikających z § 41 i 42 Rozporządzenia taryfowego może wystąpić w okresie, w którym nie dokonano na rzecz Odbiorcy dostaw energii elektrycznej lub świadczenia usług dystrybucji,
  • niekiedy nie będzie możliwości precyzyjnego przyporządkowania kwoty Bonifikaty do konkretnego okresu rozliczeniowego (np. gdy przyczyną udzielenia Bonifikaty są okoliczności trwające przez pewien okres po jej udzieleniu, tak jak nieuzasadniona, utrzymująca się zwłoka w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci),
  • z uwagi na sposób kalkulacji kwota Bonifikaty może przewyższać kwotę należności z faktury za sprzedaż/dystrybucję energii za okres, w którym wystąpiły przesłanki skutkujące udzieleniem Bonifikaty,
  • z uwagi na sposób kalkulacji kwota Bonifikaty może przewyższać łączną kwotę należności z wszystkich faktur wystawionych na rzecz danego Odbiorcy w całym okresie obowiązywania umowy na dostawę/ dystrybucję energii.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.


Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że:


  1. Udzielenie Bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. odchylenia wartości napięcia od napięcia znamionowego) nie jest opustem lub obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT lub art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT,
  2. Udzielenie Bonifikaty z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej Odbiorcy nie jest opustem lub obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT lub art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT,
  3. Udzielenie Bonifikaty z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców nie jest opustem lub obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT lub art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, w związku z czym udzielenie wskazanych Bonifikat nie powoduje obniżenia podstawy opodatkowania sprzedaży realizowanej przez Spółkę?


Zdaniem Wnioskodawcy:


  1. Udzielenie Bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. odchylenia wartości napięcia od napięcia znamionowego) nie jest opustem lub obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 lub art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji jej udzielenie nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w VAT,
  2. Udzielenie Bonifikaty z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej Odbiorcy nie jest opustem lub obniżką ceny o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 lub art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji jej udzielenie nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w VAT,
  3. Udzielenie Bonifikaty z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców nie jest opustem lub obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 lub art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji jej udzielenie nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w VAT.

Uzasadnienie.


Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania czynności opodatkowanej VAT, co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.


Przepisy Ustawy o VAT przewidują, że w określonych okolicznościach podstawa opodatkowania nie powinna uwzględniać określonych wartości już w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT) lub powinna zostać obniżona, jeżeli okoliczności nastąpią po dokonaniu sprzedaży (art. 29a ust. 10 ust. 1 Ustawy o VAT). W obu przypadkach treść ustawy definiuje te okoliczności jako dokonanie / udzielenie upustu lub obniżki ceny.


Zwraca uwagę fakt, że powyższe pojęcia nie są zdefiniowane w treści Ustawy o VAT. Również analiza językowa wskazanych pojęć nie daje jednoznacznych rozstrzygnięć, głównie z uwagi na fakt, że w rozumieniu potocznym, Słownik Języka Polskiego zasadniczo uznaje pojęcie bonifikaty, opustu lub rabatu za synonimy. Posługiwanie się wykładnią językową w przedstawionej sytuacji budzi zasadnicze wątpliwości, z uwagi na fakt, że pojęcie „bonifikata” jest określone w przywołanych uprzednio przepisach prawa energetycznego. Skutki podatkowe w VAT udzielenia bonifikaty należy więc oceniać z punktu widzenia istoty i charakteru udzielonej bonifikaty oraz oceny jej wpływu na podstawę opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na harmonizację przepisów Ustawy o VAT z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej, oceniając zakres wyłączeń z podstawy opodatkowania należy przede wszystkim uwzględnić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). Art. 73 Dyrektywy VAT określa podstawę opodatkowania sprzedaży opodatkowanej VAT. Zakres wskazanego przepisu zasadniczo odpowiada treści art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Z kolei art. 79 Dyrektywy VAT wskazuje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje takich elementów jak np. opust lub obniżka ceny udzielony nabywcy lub usługobiorcy i uwzględniony w momencie transakcji. Również art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT przewiduje konieczność obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku m.in. anulowania sprzedaży, obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Warto jednak podkreślić, że również treść przepisów Dyrektywy VAT nie definiuje wskazanych pojęć. Natomiast orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczące wskazanych przepisów wskazuje na konieczność uwzględnienia w podstawie opodatkowania obniżek lub rabatów bezpośrednio wpływających na cenę sprzedaży, których istotą jest obniżenie należności zapłaty należnej sprzedawcy z tytułu danej sprzedaży (np. wyrok TSUE w sprawie C-126/88 Boots Company).

Odwołując się do zasad konstrukcyjnych podatku VAT należy wskazać, że wartość podstawy opodatkowania jest ustalana w oparciu o zasadę proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Z uwagi na fakt, że zasada proporcjonalności jest jednym z filarów konstrukcji VAT (co wielokrotnie potwierdzał TSUE w wydawanych orzeczenia), należy uznać, że ma ona również analogiczne zastosowanie w przypadku korekty sprzedaży oraz obniżania podstawy opodatkowania w okolicznościach wskazanych w treści przepisów. Oznacza to, że kwota otrzymanej Bonifikaty mogłaby być uznana za obniżającą podstawę opodatkowania VAT, gdyby miała bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży energii lub usługi dystrybucji świadczonej przez Spółkę.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, bonifikata nosi znamiona odszkodowania lub kary umownej, przy czym zastrzec należy, że pojęcia te nie muszą być zgodne z odpowiednimi instytucjami prawa cywilnego w tym zakresie. Należy w tym zakresie zbadań istotę pojęcia „bonifikata”. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2017 r. (sygn. III SA/Wa 377/13) „nie wystarczy dla potrzeb poczynienia ustaleń, czy bonifikaty, o których mowa w przepisach prawa energetycznego obniżają podstawę opodatkowania, proste zestawienie słownikowego znaczenia wyrazu "bonifikata" i treści art. 29 ust. 4 u.p.t.u. To samo dotyczy wyrazu "rabat" (obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę), które to bonifikaty, zdaniem organu, winny być traktowane jako rabat. Konieczne jest rozważenie, czy dana bonifikata może być przypisana do konkretnej dostawy lub usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie należy przy tym brać pod uwagę ekonomicznego punktu widzenia, jak uczynił to organ, bo takiego kryterium nie przewiduje u.p.t.u. Sąd zaznaczył, że kryteria jakie należy uwzględnić, zostały wskazane wyżej. Podkreślił, że tylko wtedy bonifikata lub rabat obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...). Rzeczą Ministra Finansów była zatem ocena, w odniesieniu do każdej z omawianych bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez Skarżącą przekładało się na wartość sprzedaży, tj. kwotę jaką zobowiązany był uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona.”


Spółka zwraca uwagę, że zarówno wartość udzielonej Bonifikaty, sposób jej kalkulacji jak również rozliczenia udzielonej Bonifikaty pozostają neutralne dla wartości sprzedaży realizowanej przez Spółkę, zarówno w miesiącu, w którym zaistniała okoliczność uzasadniająca wypłatę Bonifikaty, jak również w miesiącu, w którym została ona rozliczona.


Udzielenie Bonifikaty nie jest równoznaczne z obniżeniem ceny sprzedaży danego świadczenia. Odniesienie się do określonych wartości sprzedaży przy kalkulacji bonifikaty jest wyłącznie zabiegiem technicznym, a wartość sprzedaży jest wówczas uwzględniona wyłącznie jako wartość kalkulacyjna, której uwzględnienie pozwala na obliczenie wartości Bonifikaty zgodnie z odrębnymi przepisami. Nie oznacza to jednak, że Bonifikata wynika z faktu sprzedaży lub wartości sprzedanego towaru lub usługi. Kwota bonifikaty nie wpływa na wartość dostarczonej uprzednio jednostki energii elektrycznej, nie jest z nią bezpośrednio związana. Cena (wartość) sprzedanego towaru pozostaje niezmienna, a fakt udzielenia bonifikaty, w ocenie Spółki, nie oznacza, że Wnioskodawca dostarczył towar po obniżonej wartości. Brak powiązania udzielonych przez Wnioskodawcę bonifikat ze zrealizowanymi dostawami energii elektrycznej oraz wyświadczonymi usługami powoduje, że bonifikaty te nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania dostarczonego towaru w postaci energii elektrycznej oraz zrealizowanych usług, nawet jeżeli przyczyną naliczenia Bonifikaty jest niewystarczająca jakość sprzedawanej usługi lub dostawy towarów.


Również w przypadku Bonifikaty z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej należy uznać, że bonifikata nie będzie zmniejszała podstawy opodatkowania, gdyż w tym przypadku dotyczy dostawy niezrealizowanej z tytułu, której Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty (brak podstawy opodatkowania). Bonifikata ma w tym przypadku formę quasi - kary umownej. Brak powiązania z określoną podstawą opodatkowania jest w tej sytuacji ewidentny, w związku z czym udzielenie tego rodzaju Bonifikaty nie powinno wpływać na podstawę opodatkowania - byłoby to zarówno nie uzasadnione merytorycznie, jak również niewykonalne w praktyce (ewentualna faktura korygująca musiałaby odnosić się do nie zaistniałej sprzedaży).

W związku z tym, że bonifikaty nie mają związku z wartościami nabywanej przez Odbiorców energii elektrycznej oraz usług związanych z jej dystrybucją, tym samym uiszczonymi lub należnymi sprzedawcy kwotami, wypłaty przedmiotowych bonifikat dokonywane przez Wnioskodawcę nie będą powodowały obowiązku obniżania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez niego transakcji dostaw energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej.

Reasumując należy wskazać, że będące przedmiotem wniosku Bonifikaty, w każdej z trzech przedstawionych sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a więc należy uznać, że ich udzielenie nie ma wpływu na wartość podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej. Wskazane bonifikaty nie stanowią więc obniżki ceny lub opustu, w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT.


Wnioskodawca wskazuje również, że pogląd tożsamy z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiska Spółki jest spójny z treścią interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wystawianych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.720.2018.l.ICz,
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.677.2018.1.DM,
  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 20 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.457.2018.1.MJ.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnioskuje o uznanie przedstawionego przez nią stanowiska za prawidłowe.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.


Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.


Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).


Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.


Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).


Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).


Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.


Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.


W świetle art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei na mocy art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).


Stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.


Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.


Przepisy ustawy nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.


Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru.


Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.


Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.


Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy.


Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

  1. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
  3. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.


Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.


Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.


W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca - przedsiębiorstwo energetyczne ma wątpliwości czy bonifikaty udzielane przez niego na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne stanowią opusty lub obniżki cen i w konsekwencji pomniejszają podstawę opodatkowania.


Podkreślić należy, że pomniejszenie podstawy opodatkowania wykonanego świadczenia, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy musi wynikać z pomniejszenia należności, jaką podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży danego towaru i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wobec tego, rozważając, czy przepisy art. 29a ust. 1 i 7 lub 10 ustawy znajdą zastosowanie na gruncie zdarzeń w związku, z którymi wypłacane są bonifikaty przez Spółkę, przede wszystkim należy mieć na uwadze, czy udzielenie bonifikaty wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny za dostarczone towary – jednostki energii elektrycznej bądź usługi dystrybucji tej energii. Tylko wtedy bonifikata obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.


Zatem, w analizowanej sprawie należy ustalić, w odniesieniu do każdej z omawianych bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez Wnioskodawcę przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę jaką zobowiązany jest/był uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona.


Jak wynika z treści wniosku istnieją trzy podstawowe tytuły udzielania bonifikat przez Spółkę:

  • niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej,
  • niedostarczenie jednostek energii elektrycznej odbiorcy,
  • niedotrzymanie przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.


W pierwszym przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany do udzielenia bonifikaty, gdy nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego. Należy zaznaczyć, że parametry jakościowe energii elektrycznej zostały określone w § 38 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93 poz. 623, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie systemowe).


Zgodnie z § 42 pkt 10 Rozporządzenia systemowego, przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie standardów jakościowych obsługi odbiorców, na pisemny wniosek odbiorcy, po rozpatrzeniu i uznaniu jego zasadności, udziela bonifikaty w wysokości określonej w taryfie za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, o których mowa w § 38 ust. 1 i 3 lub które określono w umowie.

Wartość ww. bonifikaty jest obliczana w sposób określony w § 40 Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2017 r. poz. 2500; dalej: Rozporządzenie taryfowe).


Zgodnie § 40 ust. 1 ww. Rozporządzenia taryfowego, za niedotrzymanie określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego oblicza się bonifikatę, oznaczoną symbolem WUT, (w zł):

  1. jeżeli wartość odchylenia napięcia od dopuszczalnych wartości granicznych nie przekracza 10%, odbiorcy przysługuje bonifikata w okresie doby, w wysokości obliczonej według wzoru: WUT = (ΔU/10%)2 x AT x CT, gdzie poszczególne symbole oznaczają: ΔU - wartość odchylenia napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego (w%), AT - ilość energii elektrycznej dostarczoną odbiorcy w okresie doby (w jednostkach energii), CT - cenę energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, obowiązującą w okresie, w którym nastąpiło odchylenie napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego (w zł za jednostkę energii);
  2. jeżeli wartość odchylenia napięcia od dopuszczalnych wartości granicznych przekracza 10%, odbiorcy przysługuje bonifikata w okresie doby, w łącznej wysokości obliczonej według wzoru: WUT = AT x CT + brT x tT, gdzie poszczególne symbole oznaczają: AT - ilość energii elektrycznej dostarczoną odbiorcy w okresie doby (w jednostkach energii), CT - cenę energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, obowiązującą w okresie, w którym nastąpiło odchylenie napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego (w zł za jednostkę energii), brT - ustaloną w taryfie bonifikatę za niedotrzymanie poziomu napięcia w zakresie określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego w okresie doby (w zł za godzinę), tT - łączny czas niedotrzymania poziomu napięcia w zakresie określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego w okresie doby (w godzinach).

Stosownie do § 40 ust. 2 Rozporządzenia taryfowego, w okresie, w którym nie były dotrzymane parametry jakościowe energii elektrycznej, a układ pomiarowo-rozliczeniowy uniemożliwia określenie ilości energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy, ilość tej energii ustala się na podstawie poboru energii elektrycznej w analogicznym okresie rozliczeniowym tego samego dnia tygodnia w poprzednim tygodniu oraz proporcji liczby godzin, w których parametry jakościowe energii elektrycznej nie zostały dotrzymane, do całkowitej liczby godzin w okresie rozliczeniowym.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 755, z późn. zm.), do zakresu działania Prezesa URE należy zbieranie i przetwarzanie informacji dotyczących przedsiębiorstw energetycznych, w tym obliczanie i ogłaszanie w terminie do dnia 31 marca każdego roku średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym oraz sposób jej obliczenia.


Przy obliczaniu kwoty bonifikaty stosowana jest cena zryczałtowana, która jest inna niż cena którą płaci standardowo odbiorca. Zgodnie z algorytmem kalkulacji tej bonifikaty teoretycznie istnieje możliwość / prawdopodobieństwo, iż kwota bonifikaty przekroczy wartość sprzedaży na rzecz danego odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym.

Należy wskazać, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru (tj. z ilością i ceną), czyli z podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymanie przez klienta Wnioskodawcy bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej kwoty bonifikaty. Jednakże, kwota bonifikaty nie wpływa na wartość dostarczonej uprzednio jednostki energii elektrycznej. Fakt udzielenia bonifikaty, w związku z niedotrzymaniem określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie oznacza, że Wnioskodawca dostarczył towar po obniżonej wartości. Wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej pozostaje bez zmian.

W przypadku, gdy rzeczywisty obrót z tytułu dostawy energii w danym okresie okazałby się niższy niż wysokość należnej ewentualnie bonifikaty za niedotrzymanie, określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie istniałaby możliwość obniżenia obrotu o wartość udzielonej bonifikaty. Po stronie odbiorców taki stan rzeczy byłby równoznaczny z obiektywną niemożnością uzyskania bonifikaty w związku z tym, że Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego. Niezależnie od tego w jaki sposób następuje ustalenie wysokości bonifikaty należnej odbiorcy w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń oraz w jakiej formie w praktyce zostanie ona odbiorcy udzielona (gotówka lub kompensata wzajemnych należności), fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, a w rezultacie nie wpływa na ilość i wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej.

Odnosząc przedstawioną wyżej sytuację do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że udzielane przez Wnioskodawcę bonifikaty za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości, tj. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, nie powodują obniżenia wartości dostarczanego przez Wnioskodawcę towaru - dostawy energii elektrycznej i nie stanowią w istocie opustu/obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 lub 10 ustawy, które pomniejszają wartość konkretnych świadczeń.


Drugim tytułem udzielania bonifikat jest niedostarczenie jednostek energii elektrycznej odbiorcy. Należy wskazać, że dopuszczalny czas trwania przerw w dostarczaniu energii elektrycznej reguluje § 40 Rozporządzenia systemowego.


Ww. bonifikata kalkulowana jest na podstawie § 41 Rozporządzenia taryfowego i wynosi pięcio- lub dziesięciokrotność iloczynu zryczałtowanej ceny energii elektrycznej oraz ilości niedostarczonej energii elektrycznej, ustalanej na podstawie pomiarów poboru energii elektrycznej w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub w odrębnych przepisach.


Zgodnie z § 41 ust. 1 Rozporządzenia taryfowego, za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej odbiorcy końcowemu:

  1. przyłączonemu do sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV przysługuje bonifikata w wysokości dziesięciokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii;
  2. przyłączonemu do sieci innych napięć niż te, o których mowa w pkt 1, przysługuje bonifikata w wysokości pięciokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii.

Stosownie do § 41 ust. 2 Rozporządzenia taryfowego, ilość niedostarczonej energii elektrycznej w dniu, w którym miała miejsce przerwa w jej dostarczaniu, ustala się na podstawie poboru tej energii w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia, z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub odrębnych przepisach.


Należy zauważyć, że istotą wypłacanej przez Spółkę bonifikaty za wystąpienie przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie jest dostarczenie towaru o obniżonej wartości. Przerwa w dostawie energii oznacza, że energia nie jest dostarczana, nie zaś, że dostarczana jest energia niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). Bonifikata jest obliczana w oparciu o ilość niedostarczonej energii elektrycznej. Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu (Wnioskodawcy) należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii (faktycznie dostarczoną mu jej ilość).


Wobec tego, należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty bonifikaty przez Spółkę z tytułu wystąpienia przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie dochodzi do pomniejszenia należności za dostarczone jednostki energii elektrycznej w danym czasie. Nie ma bowiem możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru/niewykonanej usługi. Skoro w związku z wypłatą przedmiotowej bonifikaty nie dochodzi do pomniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru (jednostek energii elektrycznej), to nie dochodzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tego towaru.


Spółka we wniosku wskazała, że udziela także bonifikaty z tytułu niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców. Standardy jakościowe obsługi odbiorców oraz sposób załatwiania reklamacji zostały określone w § 42 oraz § 43 Rozporządzenia systemowego. Z kolei sposób obliczania bonifikaty w takim przypadku został wskazany w § 42 Rozporządzenia taryfowego.

Zgodnie z § 42 Rozporządzenia taryfowego, w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców, o ile umowa sprzedaży energii elektrycznej lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo umowa kompleksowa nie stanowią inaczej, odbiorcom przysługują bonifikaty w następującej wysokości:

  1. za nieprzyjęcie zgłoszeń lub reklamacji od odbiorcy - w wysokości 1/50 przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określonego w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski";
  2. za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
  3. za odmowę udzielenia odbiorcom, na ich żądanie, informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostarczania energii elektrycznej, przerwanego z powodu awarii sieci - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
  4. za niepowiadomienie, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, w formie ogłoszeń prasowych, internetowych, komunikatów radiowych lub telewizyjnych albo w inny sposób przyjęty na danym terenie, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
  5. za niepowiadomienie w formie indywidualnych zawiadomień pisemnych, telefonicznych lub za pomocą innego środka komunikacji elektronicznej, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
  6. za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o zamierzonej zmianie nastawień w automatyce zabezpieczeniowej i innych parametrach mających wpływ na współpracę ruchową z siecią - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
  7. za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z rocznym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionych warunków zasilania - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
  8. za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z trzyletnim wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionego napięcia znamionowego, podwyższonego poziomu mocy zwarcia i innych warunków funkcjonowania sieci - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
  9. za nieuzasadnioną odmowę odpłatnego podjęcia stosownych czynności w sieci w celu umożliwienia bezpiecznego wykonania przez odbiorcę lub inny podmiot prac w obszarze oddziaływania tej sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
  10. za nieudzielenie, na żądanie odbiorcy, informacji w sprawie zasad rozliczeń oraz aktualnych taryf - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
  11. za przedłużenie czternastodniowego terminu rozpatrzenia wniosku lub reklamacji odbiorcy w sprawie zasad rozliczeń i udzielenia odpowiedzi, za każdy dzień zwłoki - w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
  12. za przedłużenie czternastodniowego terminu sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego lub czternastodniowego terminu laboratoryjnego sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego, za każdy dzień zwłoki - w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
  13. za uniemożliwienie wykonania dodatkowej ekspertyzy badanego układu pomiarowo-rozliczeniowego, na wniosek odbiorcy złożony w ciągu 30 dni od dnia otrzymania wyniku badania laboratoryjnego - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1.


W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że w świetle § 42 Rozporządzenia taryfowego, bonifikata ta należna jest „w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców” i nie jest zależna od wystąpienia u odbiorcy jakiejkolwiek szkody w rozumieniu uszczerbku. Podstawą dla obliczania ww. bonifikaty jest ta sama wartość (przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określone w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski.)


Podkreślić należy, że sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na ilość i wartość dostarczanego towaru i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót.


Wyżej wymieniona bonifikata związana jest z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów (jednostek energii elektrycznej). Jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania.


Należy zauważyć, że udzielanie bonifikat wskazanych we wniosku wynika z regulacji obowiązujących wszystkich sprzedawców energii. Celem tych regulacji jest zapewnienie rodzaju „rekompensaty” dla Odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez sprzedawców takich jak Wnioskodawca. Większość opisanych bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty.


Wysokość bonifikat będących przedmiotem wniosku określona jest przepisami prawa, tym samym kwota bonifikaty może przekroczyć wartość zrealizowanej sprzedaży na rzecz Odbiorcy, w związku z którą jest należna bonifikata, jak również może przekroczyć łączną kwotę należną z tytułu sprzedaży zrealizowanej na rzecz danego Odbiorcy w całym okresie obowiązywania zawartej z nim umowy.


Sposób określania wysokości bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych dostarczonej energii elektrycznej, jak również niedotrzymania standardów jakości obsługi świadczy o tym, że bonifikata ta nie ma związku z faktycznym wydatkiem poniesionym przez Odbiorcę w związku z nabytą energią elektryczną, jak również nabytymi usługami. Brak związku (uzależnienia) udzielonych przez Wnioskodawcę bonifikat ze zrealizowanymi dostawami energii elektrycznej oraz wyświadczonymi usługami powoduje, że bonifikaty te nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania dostarczonego towaru w postaci energii elektrycznej oraz zrealizowanych usług.


W przypadku natomiast udzielanej przez Wnioskodawcę bonifikaty z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej bonifikata ta nie będzie zmniejszała podstawy opodatkowania, gdyż w tym przypadku dotyczy dostawy niezrealizowanej z tytułu której Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty (brak podstawy opodatkowania).


W związku z tym, że bonifikaty nie mają związku z wartościami nabywanej przez Odbiorców energii elektrycznej oraz usług związanych z jej dystrybucją, tym samym uiszczonymi lub należnymi sprzedawcy kwotami, wypłaty przedmiotowych bonifikat dokonywane przez Wnioskodawcę nie będą powodowały obowiązku obniżania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez niego transakcji dostaw energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej.


Reasumując należy wskazać, że będące przedmiotem wniosku bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi i nie stanowią w istocie opustu/obniżki ceny. W konsekwencji ich udzielenie nie skutkuje/nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.


Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.


Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).


Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna2/4, 00-013 Warszawa dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.