INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 grudnia 2001 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona nieprzerwanie w ramach stosunku pracy jako nauczyciel akademicki na stanowisku naukowo-dydaktycznym, w tym od dnia 1 października 2016 r. u obecnego pracodawcy, którym jest Wyższa Szkoła (stanowisko naukowo-dydaktyczne profesora nadzwyczajnego, a na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stanowisko badawczo-dydaktyczne profesora uczelni).

W dniu 1 października 2018 r. weszła w życie reforma prawa szkolnictwa wyższego, w tym powołana ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, której art. 116 ust. 7 stanowi: „Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r poz. 1191 i 1293)”. Również w dniu 1 października 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, której art. 19 stanowi: „W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, 1540, 1552 i 1629) wprowadza się następujące zmiany: (...) 4) w art. 22 ust. 9b otrzymuje brzmienie: »9b. Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: 1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa: 2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; 3) produkcji audialnej i audiowizualnej; 4) działalności publicystycznej; 5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej: 6) działalności konserwatorskiej; 7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia; 8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej«”.

Na stronie internetowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego została opublikowana informacja dotycząca sposobu rozumienia zmian w prawie, które weszły w życie 1 października 2018 r.: „Konstytucja dla Nauki rozwiewa wątpliwości co do możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przez wszystkich nauczycieli akademickich. Ich praca stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, do której można stosować podwyższone koszty. Zgodnie z »Ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne« koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% związane są z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzaniem przez nich tymi prawami, i stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Wprowadzone rozwiązanie nie narusza ani nie modyfikuje przepisów ustawy o prawie autorskim. Stanowi odrębną regulację, która uwzględnia realia funkcjonowania uczelni i specyfikę pracy nauczycieli akademickich. WAŻNE! Zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich stosuje się również do wynagrodzeń w okresach urlopu lub usprawiedliwionej nieobecności nauczycieli akademickich. Natomiast nie stosuje się w przypadku osób realizujących zajęcia dydaktyczne lub wykonujących badania naukowe w ramach umów cywilnoprawnych” – http://konstytucjadlanauki.gov.pl/sprawy-pracownicze-najczesciej-zadawane-pytania (dostęp: 17 stycznia 2019 r.) oraz „Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – stanowi Konstytucja dla Nauki i tym samym reguluje kwestię odliczania przez nauczycieli akademickich 50% kosztów uzyskania przychodu. Pojawiło się jednak wiele wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zakresu czynności nauczyciela akademickiego, które mogą być uznane za działalność twórczą. Uściślając zatem, informujemy, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym (dzieło). Nauczyciele akademiccy odpowiadają za kształcenie i wychowywanie studentów, uczestniczenie w kształceniu doktorantów, prowadzenie działalności naukowej oraz uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni. W związku z tym całość ich wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń czy prowadzenia ewidencji dotyczącej ilości i wartości utworów wykonanych w ramach umowy o pracę” – http://konstytucjadlanauki.gov.pl/praca-nauczycieliakademickich-jest-praca-tworcza-informacje-o-kosztach-uzyskania-przychodu (dostęp: 17 stycznia 2019 r.).

Wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w Wyższej Szkole Wnioskodawczyni otrzymuje z dołu, w związku z czym wynagrodzenie za miesiąc październik wpłynęło na jej rachunek bankowy w listopadzie br., jednak w wysokości niezmienionej w stosunku do poprzednich miesięcy. Na pytanie Wnioskodawczyni o ten stan faktyczny, kierownik Działu Kadr i Płac odparła, że „w ustawie jest tylko taki przepis i my go na razie nie będziemy stosować”. Przesłanie przez Wnioskodawczynię drogą mailową treści nowych przepisów zostało zignorowane. W dniu 20 listopada 2018 r. zostało wydane zarządzenie nr 24/2018 Kanclerza Wyższej Szkoły w sprawie zasad wynagradzania nauczycieli akademickich przy zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodów za wykonanie prac o charakterze twórczym w Wyższej Szkole. W par. 3 zarządzenie stanowi, że wchodzi ono w życie z dniem 1 grudnia 2018 r. Według par. 1 zarządzenia: „Wobec zmian wynikających z art. 116 st. 7 ustawy Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce całość wynagrodzenia nauczyciela akademickiego ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym i tym samym może być objęta zryczałtowanymi 50% kosztami uzyskania przychodów, które będzie naliczane w razie złożenia przez nauczyciela akademickiego odpowiedniego oświadczenia w Dziale Kadr i Płac Wyższej Szkoły (w załączniku nr 1 do zarządzenia)” (pisownia oryginalna).

Oświadczenie ma następującą postać: „Po zapoznaniu się z Zarządzeniem Kanclerza nr 24/2018 z dnia 20 listopada 2018 r. oświadczam, że: I. jestem nauczycielem akademickim w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668) II. honorarium przysługujące z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r poz. 880, z zm.) w zw. ze zmianami wynikającymi z art. 116 ust. Ustawy Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668) stanowi w roku ….. 100% wykonywanej przeze mnie działalności naukowo-dydaktycznej lub badawczo-rozwojowej na podstawie umowy o pracę (dotyczy wynagrodzenia zasadniczego oraz godzin ponadwymiarowych); W związku z powyższym wnoszę o potrącenie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem 50% kosztów uzysku od części wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe wskazanym powyżej procentem” (pisownia oryginalna).

Uwaga Wnioskodawczyni, że jakiekolwiek oświadczenia nie są potrzebne, została zignorowana, podobnie jak uwaga, że zarządzenie z mocą od 1 grudnia 2018 r. nie rozwiązuje problemu niestosowania regulacji ustawowych od dnia 1 października 2018 r. Podczas składania oświadczenia Wnioskodawczyni została poinstruowana, że należy wpisać w nim rok 2019, ponieważ wynagrodzenie za grudzień 2018 r. będzie wypłacane w styczniu 2019 r., Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że to niezgodne z przepisami, albowiem praca była wykonywana w 2018 r., nawet gdyby przyjąć, że zarządzenie Kanclerza jest zgodne z przepisami – wszak obowiązuje ono od 1 grudnia 2018 r. Z rozmowy z pracownicą Działu Kard i Płac wynika, że jedynym motywem przyjęcia takiej, a nie innej treści zarządzenia Kanclerza i oświadczenia określonego w załączniku do zarządzenia jest czyste wygodnictwo – chodziło o to, by nowe zasady stosować od 1 stycznia 2019 r., by było łatwiej wszystko rozliczać. Zarządzenie nie odnosi się także wprost do okresów urlopu wypoczynkowego i innych usprawiedliwionych nieobecności w pracy, natomiast na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r. pracodawca (płatnik) nie stosował do tych okresów kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Przedmiotem wniosku jest, w ocenie Wnioskodawczyni, zdarzenie przyszłe, jakim jest złożenie przeze nią jako podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 i samodzielne zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów za okres, za który nie uczyni tego pracodawca-płatnik, tj. za październik 2018 r. i listopad 2018 r., a zatem zmiana danych zawartych przez płatnika w PIT-11 na potrzeby sporządzenia przez podatnika PIT-36 w sytuacji, gdy płatnik i podatnik zajmują rozbieżne stanowisko co do interpretacji przepisów podatkowych. Wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w październiku 2018 r i listopadzie 2018 r, jednakże wiąże się z treścią PIT-36, który będzie dopiero składany, jak również ze stanem faktycznym, który wystąpił w grudniu 2018 r i wystąpi we wszystkich kolejnych miesiącach (całym roku podatkowym 2019 r.), do czasu ewentualnej kolejnej zmiany przepisów prawa, a zatem odpowiedź Organu będzie miała znaczenie dla treści PIT-11 i PIT-36 za 2019 r. Z tych względów wniosek Wnioskodawczyni zakwalifikowała jako zdarzenie przyszłe, przez które rozumie złożenie PIT-36 za rok 2018 r. z określonymi danymi, co dopiero nastąpi. Wniosek dotyczy miesięcy październik i listopad w roku podatkowym 2018 r.

Wnioskodawczyni, jako nauczyciel akademicki, zatrudniony na stanowisku badawczo-dydaktycznym (profesor uczelni), wykonuje działalność twórczą w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.) z mocy ustawy, ponieważ zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo szkolnictwie wyższymi nauce (Dz. U. z 2018 r poz. 1668 ze zm.), która weszła w życie w dniu 1 października 2018 r., wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. oprawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto Wnioskodawczyni podnosi, że na każde zajęcia ze studentami przygotowuje autorskie materiały dydaktyczne oraz w sposób ciągły prowadzi badania naukowe, których wyniki publikuje w postaci raportów oraz artykułów w czasopismach naukowych i rozdziałów w monografiach naukowych, zawsze z afiliacją pracodawcy. Na tym polega jednak istota pracy nauczyciela akademickiego, którą wyraził (potwierdził) ustawodawca w art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W przypadku wszystkich materiałów dydaktycznych (których jest dużo i są tylko do użytku wewnętrznego, czyli z przeznaczeniem dla studentów pracodawcy) następuje przeniesienie praw autorskich do utworów na rzecz pracodawcy. W przypadku prac badawczych rozumianych jako proces – również, ponieważ Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności naukowej na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu i zarówno w ramach uczelni, jak i na zewnątrz (konferencje, seminaria naukowe itp.) zawsze występuje jako reprezentant pracodawcy i przedstawia etap lub wyniki badań przeprowadzonych w ramach stosunku pracy. Część wyników badań musi być publikowana u podmiotów zewnętrznych, ponieważ pracodawca nie dysponuje np. własnym czasopismem naukowym w mojej dyscyplinie naukowej. Zawsze odbywa się to jednak z afiliacją pracodawcy, co oznacza, że utwór powstał w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Z umowy o pracę nie wynika, że nastąpi przeniesienie praw na pracodawcę lub rozporządzanie tymi prawami w sposób wynikający z obowiązków ze stosunku pracy, ponieważ umowa nie odnosi się do tych kwestii w ogóle, natomiast określa ona stanowisko (profesor nadzwyczajny, obecnie – z mocy ustawy – profesor uczelni) i odsyła do decyzji „Pracodawcy” i odsyła do „obowiązujących u Pracodawcy Regulaminów”. W istocie kwestii tych dotyczą Zarządzenia Kanclerza. W Zarządzeniu Kanclerza Wyższej Szkoły z dnia 30 marca 2018 r. w sprawie zasad indywidualnego wynagradzania pracowników naukowych, dydaktycznych i naukowo-dydaktycznych przy zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodów za wykonywanie prac o charakterze twórczym mowa jest o przeniesieniu praw autorskich na pracodawcę („Płatnik nabędzie majątkowe prawa autorskie do utworu” w par. 2 ust. 2 pkt 1), zaś Zarządzenie nr 24/2018 Kanclerza Wyższej Szkoły z dnia 20 listopada 2018 r. w sprawie zasad wynagradzania nauczycieli akademickich przy zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodów za wykonywanie prac o charakterze twórczym w Wyższej Szkole stanowi, że: „Wobec zmian wynikających z art. 116 ust. 7 ustawy Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce całość wynagrodzenia nauczyciela akademickiego (w) ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym i tym samym może być objęta zryczałtowanymi 50% kosztami uzyskania przychodów, które będzie naliczane w razie złożenia przez nauczyciela akademickiego odpowiedniego oświadczenia w Dziale Kadr i Płac Wyższej Szkoły (w załączniku nr 1 do zarządzenia)” (par 1).

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, po pierwsze, że po 1 października 2018 r. z art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wynika, iż wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast z art. 112 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym nauce wynika, że nauczyciele akademiccy są pracownikami uczelni, a zatem osobami wykonującymi obowiązki w ramach stosunku pracy. Z kolei art. 114 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazuje, że nauczyciele akademiccy zatrudniani są wyłącznie na stanowiskach: 1. dydaktycznych, 2. badawczych, 3. badawczo-dydaktycznych. Według art. 115 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem badawczo-dydaktycznym należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów. Na podstawie art. 115 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych. Po drugie, ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce obowiązuje od dnia 1 października 2018 r., a Kanclerz wydał zarządzenie dopiero w dniu 20 listopada 2018 r., powołując się na tę ustawę. Stan prawny między 1 października 2018 r. a 20 listopada 2018 r nie zmienił się, przy czym zarządzenie nie może zmieniać lub uzupełniać ustawy, jeżeli ona tego nie przewiduje, a z przyczyn oczywistych nie może tego przewidywać. Po trzecie, wymagane oświadczenie Wnioskodawczyni złożyła, jednak stoi na stanowisku (takim, jakie prezentuje Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego), że oświadczenie jest zbędne.

Z powyższych względów uzyskiwany przez Wnioskodawczynię przychód wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami – całość wynagrodzenia nauczyciela akademickiego wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich i rozporządzania tymi prawami. Umowa o pracę przewiduje: przeprowadzanie zajęć dydaktycznych (par. 4 ust. 1 i 2), odbywanie konsultacji ze studentami (par. 4 ust. 3), przeprowadzanie egzaminów i zaliczeń wynikających z programu nauczania oraz wprowadzanie ocen z zaliczeń i egzaminów do protokołów elektronicznych (par. 4 ust. 5), a także możliwość zobowiązania do wykonywania dodatkowych zadań związanych z działalnością naukowo-badawczą Pracodawcy, indywidualnie zlecanych przez jego władze dydaktyczne (par. 4 ust. 4) oraz możliwość powierzenia obowiązku pełnienia funkcji dydaktycznej (par. 5). Innych obowiązków umowa o pracę nie przewiduje. Pracodawca w umowie o pracę stwierdził, że z tytułu wykonywania pracy Pracownik otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze, na które składają się: a. honorarium z tytułu pracy naukowej; b. wynagrodzenie wynikające z realizacji obowiązków organizacyjnych i administracyjnych. Wnioskodawczyni wskazuje, że umowa pochodzi z 1 października 2016 r. Nadto, nie przewiduje wynagrodzenia za obowiązki dydaktyczne, co oznacza, że określenia w niej użyte są wadliwe już według stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 września 2018 r. Umowa o pracę nie może być sprzeczna z ustawą. Nowa ustawa przy tym miała służyć rozwiązaniu wszelkich wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nauczyciela akademickiego. Jak wcześniej Wnioskodawczyni wspomniała, umowa o pracę nie odnosi się do kwestii honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu. Wnioskodawczyni uzyskuje przychody z działalności twórczej w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r, poz. 1509, z późn. zm.) i w zakresie, w jakim chodzi o wykonywanie obowiązków ze stosunku pracy, wszystkie przychody są przychodami z działalności twórczej w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej (nie wnikając w zakresy przedmiotowe poszczególnych pojęć, które to zakresy nachodzą na siebie i których ustawodawca nie wyjaśnił – z pewnością chodzi o działalność badawczo-dydaktyczną, jako, w rozumieniu Wnioskodawczyni, proces, ale także działalność stricte naukową, gdy wyniki badań prezentuje podczas konferencji naukowej itp.).

Wnioskodawczyni uważa, że wszystkie jej obowiązki są albo stricte dydaktycznymi obowiązkami (praca ze studentami) albo stricte badawczymi i naukowymi (prowadzenie badań naukowych i prezentowanie ich wyników, ale także projektowanie procesu badawczego i zarządzanie nim), albo jeżeli mają charakter organizacyjny – są bezpośrednio powiązane z obowiązkami dydaktycznymi (wypełnianie protokołów ocen po egzaminie, udział w zebraniu dydaktyków, podczas którego omawiany jest proces dydaktyczny, oceny prac studentów, zawierające komentarze autorskie itp.), albo są bezpośrednio powiązane z obowiązkami badawczymi i naukowymi (kierowanie zespołem naukowym, sporządzanie rocznego sprawozdania z prac zespołu naukowego, sporządzanie sprawozdań z udziału w konferencjach, udział w zebraniach kierowników zespołów naukowych itp.). Wnioskodawczyni nie wykonuje żadnych stricte administracyjnych obowiązków, które należą do innej kategorii pracowników. Nie jest to tylko subiektywna kwalifikacja obowiązków Wnioskodawczyni, lecz Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego wyraźnie stwierdziło: „Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – stanowi Konstytucja dla Nauki i tym samym reguluje kwestię odliczania przez nauczycieli akademickich 50% kosztów uzyskania przychodu. Pojawiło się jednak wiele wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zakresu czynności nauczyciela akademickiego, które mogą być uznane za działalność twórczą. Uściślając zatem, informujemy, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym (dzieło). Nauczyciele akademiccy odpowiadają za kształcenie i wychowywanie studentów, uczestniczenie w kształceniu doktorantów, prowadzenie działalności naukowej oraz uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni. W związku z tym całość ich wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń czy prowadzenia ewidencji dotyczącej ilości i wartości utworów wykonanych w ramach umowy o pracę” – http://konstytucjadlanauki.gov.pl/praca-nauczycieli-akademickich-jest-praca-tworcza-informacje-o-kosztach-uzyskania-przychodu (dostęp: 16 stycznia 2019 r.).

W dniu 3 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała odpowiedź z MNiSW (załącznik do niniejszego uzupełnienia wniosku), w której czyta: „(...) praca nauczycieli akademickich jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Mówi o tym obowiązująca od 1 października tego roku ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W opinii Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (MNiSW) rozwiązania zawarte w Konstytucji dla Nauki wypełniają wszelkie przesłanki uprawniające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez nauczycieli akademickich. Interpretacja ta została przekazana do Ministerstwa Finansów”. Wnioskodawczyni nie jest płatnikiem, który przygotowuje PIT-11, a jej problem wynika z działań płatnika (pracodawcy), który przygotuje PIT-11 zgodnie z własnym rozumieniem przepisów lub własnym stosunkiem do obowiązku ich stosowania. Jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników. Wnioskodawczyni jednak nie ma żadnych wątpliwości – rozumie treść art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz treść art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż śledziła prace nad nimi, zapoznała się z uzasadnieniem stanowiska projektodawcy, a teraz na bieżąco śledzi wszystkie wyjaśnienia MNiSW. Wątpliwości ma płatnik Wnioskodawczyni, jednak to na Wnioskodawczyni, jako podatniku, ciąży obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym o prawidłowej treści, która powinna odbiegać od treści PIT-11. Wnioskodawczyni oczekuje zatem potwierdzenia, że jej stanowisko jest prawidłowe i że właściwy urząd skarbowy nie zakwestionuje treści złożonego przez Wnioskodawczynię zeznania, a zatem odniesienia się do kwestii możliwości zastosowania przez Wnioskodawczynię 50% kosztów uzyskania przychodów bądź jej braku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.


  1. Czy jako nauczyciel akademicki, zatrudniony w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych, na stanowisku profesora uczelni, Wnioskodawczyni ma prawo zastosować do całości przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy jeżeli jako nauczyciel akademicki, zatrudniony w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych, na stanowisku profesora uczelni, Wnioskodawczyni ma prawo zastosować do całości przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo to obejmuje również okres urlopu wypoczynkowego lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy?
  3. Czy jeżeli jako nauczyciel akademicki, zatrudniony w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych, na stanowisku profesora uczelni, Wnioskodawczyni ma prawo zastosować do całości przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a płatnik-pracodawca nie uwzględnia tego w informacji o przychodach Wnioskodawczyni z tytułu łączącego ją z nim stosunku pracy, Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnić w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanych przychodów, począwszy od dnia 1 października 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy pracodawca będący uczelnią w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (płatnik) odmawia swojemu pracownikowi będącemu nauczycielem akademickim w rozumieniu tej ustawy (podatnikowi) prawa do kosztów uzyskania przychodów za okresy świadczenia pracy w wysokości przysługującej na mocy art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 22 ust 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu na zasadach wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zasadach stosowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, pracownik jako podatnik może w rocznym zeznaniu podatkowym (w tym przypadku PIT-36) uwzględnić koszty uzyskania przychodu w wysokości faktycznie przysługującej na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które weszły w życie w dniu 1 października 2018 r., których wykładni dokonał projektodawca (Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego) jako autor reformy prawa szkolnictwa wyższego i z którymi wewnętrzne przepisy płatnika (zarządzenie) nie mogą być niezgodne.

Trudno sobie wyobrazić, by w demokratycznym państwie prawnym Minister Finansów dokonał innej interpretacji art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niż ta dokonana przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (oba organy funkcjonują w ramach jednej Rady Ministrów). W tych samych okolicznościach i z tych samych względów podatnik może w rocznym zeznaniu podatkowym uwzględnić koszty uzyskania przychodu w wysokości przysługującej na mocy art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy urlopu wypoczynkowego lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, jeżeli płatnik odmawia stosowania art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tych okresów. Przepis art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej, a za taką zostało w całości uznane wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego z mocy ustawy (art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń czy też prowadzenia szczegółowej ewidencji zrealizowanych obowiązków nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy.

Podsumowując, Wnioskodawczyni uważa, że jako nauczyciel akademicki, zatrudniony w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych, na stanowisku profesora uczelni, ma prawo zastosować do całości przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawczyni prawo to obejmuje również okres urlopu wypoczynkowego lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, ponieważ taką interpretację przedstawiło MNiSW: „WAŻNE! Zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich stosuje się również do wynagrodzeń w okresach urlopu lub usprawiedliwionej nieobecności nauczycieli akademickich. Natomiast nie stosuje się w przypadku osób realizujących zajęcia dydaktyczne lub wykonujących badania naukowe w ramach umów cywilnoprawnych” – http://konstytucjadlanauki.gov.pl/sprawy-pracownicze-najczesciej-zadawane-pytania (dostęp: 17.01.2019 r.).

Wnioskodawczyni uważa, że skoro „zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego”, ma prawo uwzględnić w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy łączącego Wnioskodawczynię z uczelnią w wysokości 50% uzyskanych przychodów, począwszy od dnia 1 października 2018 r. Wnioskodawczyni wskazuje, że stan prawny zmienił się 1 października 2018 r. i w związku z tym jej pytania dotyczą tylko okresu po 1 października 2018 r. W przypadku nauczycieli akademickich wykładni art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonywać w powiązaniu z art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który określa wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego jako działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również innymi przepisami ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 112, art. 114, art. 115 i art. 116 ust. 1, które charakteryzują sposób, w tym podstawę, zatrudnienia oraz obowiązki nauczycieli akademickich. Organ podatkowy nie musi więc znać treści umowy o pracę nauczyciela akademickiego, która musi być zgodna z tymi przepisami i która nie musi powtarzać ich treści, by móc stwierdzić, jakie obowiązki wykonuje podatnik będący nauczycielem akademickim. Organ podatkowy nie musi także rozstrzygać, czy wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ rozstrzygnął to ustawodawca w art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. A skoro tak, ma zastosowanie do nauczycieli akademickich art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że jego obecne brzmienie wynika z art. 19 pkt 4 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje – co do zasady – zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

  1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
  3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
  4. działalności publicystycznej;
  5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
  6. działalności konserwatorskiej;
  7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
  8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a tej ustawy: przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że jest zatrudniona nieprzerwanie w ramach stosunku pracy jako nauczyciel akademicki na stanowisku naukowo-dydaktycznym, w tym od 1 października 2016 r. u obecnego pracodawcy. Wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy Wnioskodawczyni otrzymuje z dołu. Wnioskodawczyni wykonuje działalność twórczą w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni na każde zajęcia ze studentami przygotowuje autorskie materiały dydaktyczne oraz w sposób ciągły prowadzi badania naukowe, których wyniki publikuje w postaci raportów oraz artykułów w czasopismach naukowych i rozdziałów w monografiach naukowych, zawsze z afiliacją pracodawcy. W przypadku wszystkich materiałów dydaktycznych (których jest dużo i są tylko do użytku wewnętrznego, czyli z przeznaczeniem dla studentów pracodawcy) następuje przeniesienie praw autorskich do utworów na rzecz pracodawcy. W przypadku prac badawczych rozumianych jako proces – również, ponieważ Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności naukowej na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu i zarówno w ramach uczelni, jak i na zewnątrz (konferencje, seminaria naukowe itp.) zawsze występuje jako reprezentant pracodawcy i przedstawia etap lub wyniki badań przeprowadzonych w ramach stosunku pracy. Część wyników badań musi być publikowana u podmiotów zewnętrznych, ponieważ pracodawca nie dysponuje np. własnym czasopismem naukowym w dyscyplinie naukowej Wnioskodawczyni. Zawsze odbywa się to jednak z afiliacją pracodawcy, co oznacza, że utwór powstał w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Z umowy o pracę nie wynika, że nastąpi przeniesienie praw na pracodawcę lub rozporządzanie tymi prawami w sposób wynikający z obowiązków ze stosunku pracy, ponieważ umowa nie odnosi się do tych kwestii w ogóle, natomiast określa ona stanowisko (profesor nadzwyczajny, obecnie – z mocy ustawy – profesor uczelni) i odsyła do decyzji „Pracodawcy” i odsyła do „obowiązujących u Pracodawcy Regulaminów”. Uzyskiwany przez Wnioskodawczynię przychód wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami – całość wynagrodzenia nauczyciela akademickiego wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich i rozporządzania tymi prawami. Umowa o pracę przewiduje: przeprowadzanie zajęć dydaktycznych, odbywanie konsultacji ze studentami, przeprowadzanie egzaminów i zaliczeń wynikających z programu nauczania oraz wprowadzanie ocen z zaliczeń i egzaminów do protokołów elektronicznych, a także możliwość zobowiązania do wykonywania dodatkowych zadań związanych z działalnością naukowo-badawczą pracodawcy, indywidualnie zlecanych przez jego władze dydaktyczne oraz możliwość powierzenia obowiązku pełnienia funkcji dydaktycznej. Innych obowiązków umowa o pracę nie przewiduje. Pracodawca w umowie o pracę stwierdził, że z tytułu wykonywania pracy pracownik otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze, na które składają się: a honorarium z tytułu pracy naukowej; b. wynagrodzenie wynikające z realizacji obowiązków organizacyjnych i administracyjnych. Wnioskodawczyni uważa, że wszystkie jej obowiązki są albo stricte dydaktycznymi obowiązkami (praca ze studentami), albo stricte badawczymi i naukowymi (prowadzenie badań naukowych i prezentowanie ich wyników, ale także projektowanie procesu badawczego i zarządzanie nim), albo – jeżeli mają charakter organizacyjny – są bezpośrednio powiązane z obowiązkami dydaktycznymi (wypełnianie protokołów ocen po egzaminie, udział w zebraniu dydaktyków, podczas którego omawiany jest proces dydaktyczny, oceny prac studentów, zawierające komentarze autorskie itp.), albo są bezpośrednio powiązane z obowiązkami badawczymi i naukowymi (kierowanie zespołem naukowym, sporządzanie rocznego sprawozdania z prac zespołu naukowego, sporządzanie sprawozdań z udziału w konferencjach, udział w zebraniach kierowników zespołów naukowych itp.). Wnioskodawczyni nie wykonuje żadnych stricte administracyjnych obowiązków, które należą do innej kategorii pracowników.

Wobec powyższego opisu należy także przytoczyć treść art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), zgodnie z którym: wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni.

Zgodnie natomiast z art. 115 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

  1. dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
  2. badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
  3. badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy: nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Powyższe przepisy wraz z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają Wnioskodawczyni możliwość zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawczyni uwzględniła w zeznaniu rocznym przysługujące koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego. Jednak prawidłowość sporządzonego rocznego zeznania podatkowego (ewentualnie korekty tego zeznania), ustalenie istnienia oraz wysokości nadpłaty stwierdzone mogą zostać dopiero przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Organ nie może więc rozstrzygać w kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego i należą do kompetencji innego organu.

Reasumując – Wnioskodawczyni jako nauczyciel akademicki, zatrudniony w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych, na stanowisku profesora uczelni, ma prawo zastosować do całości przychodów ze stosunku pracy 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (również za okres urlopu wypoczynkowego lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy). Tym samym Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnić w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanych przychodów, począwszy od 1 października 2018 r.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.