INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) uzupełnionym w dniu 29 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:


  • stawki podatku dla obciążeń najemców lokali biurowych/użytkowych kosztami zużycia w częściach wspólnych budynku wody i ścieków oraz kosztami utrzymania czystości terenów zewnętrznych – jest prawidłowe;
  • dokumentowania ww. czynności poprzez ujęcie poszczególnych obciążeń w oddzielnych pozycjach faktury – jest nieprawidłowe.


UZASADNIENIE


W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełnionym w dniu 29 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla obciążeń najemców lokali biurowych/użytkowych kosztami zużycia w częściach wspólnych budynku wody i ścieków oraz kosztami utrzymania czystości terenów zewnętrznych oraz dokumentowania tych czynności poprzez ujęcie poszczególnych obciążeń w oddzielnych pozycjach faktury .


We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.


Województwo (Wynajmujący) ma zawarte umowy na najem pomieszczeń biurowych/użytkowych. Zgodnie z zawartymi umowami Najemca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wynajmującego miesięcznego czynszu oraz do zapłaty kosztów wynikających z eksploatacji, które naliczane są zgodnie z zestawieniem i kluczem rozliczeniowym ujętym w załączniku nr 1 do umowy.

Województwo obok czynszu odrębnie obciąża Najemcę kosztami opłat dodatkowych (tzw. „media” w skład których wchodzą opłaty m.in. za energię elektryczną, wodę, ścieki, a także „sprzątanie posesji”). Umowy na dostawy „mediów” zawierane są przez Wynajmującego z ich bezpośrednimi dostawcami. Ze względu na wymogi formalno-techniczne nie ma możliwości zawarcia przez najemców bezpośrednich umów z dostawcami tych usług. Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie „refaktur” bez doliczania marży. Refakturowanie następuje na podstawie odrębnej faktury, a kwoty za media nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu. Województwo przy refakturowaniu kosztów mediów (m.in. za: wodę i ścieki) stosuje stawkę VAT w wysokości 23%, przyjętą jak dla świadczenia usługi najmu, wykazaną na fakturze odrębną pozycją. Wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w załączniku nr 1 do umowy na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, tj. według kryterium liczby osób u najemcy korzystającego z nieruchomości, czy też proporcjonalnie do zajmowanej przez niego powierzchni.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wyjaśniono:

Koszty wody i ścieków, którymi Województwo obciąża najemcę, dotyczą zużycia w częściach wspólnych budynku. Z pomieszczeń higieniczno-sanitarnych, pomieszczeń gospodarczych oraz socjalnych znajdujących się w budynku korzystają wszyscy najemcy.

Województwo przez sformułowanie „sprzątanie posesji” rozumie utrzymanie czystości terenów zewnętrznych (w tym m.in. koszenie trawy, utrzymanie zieleni, utrzymanie czystości ciągów komunikacyjnych tj. chodników, parkingów etc.), na których zlokalizowany jest dany budynek. Nie zalicza się tu sprzątania biura ani części wspólnych budynku.

Należność netto za wodę kalkulowana jest wg poniższych kryteriów:

przyp. 1) wartość netto otrzymanej przez Województwo faktury*ilość osób pracujących u danego najemcy/ilość osób pracujących w danym budynku;

przyp. 2) wartość netto otrzymanej przez Województwo faktury*powierzchnia wynajmowana przez danego najemcę/całkowitą powierzchnię wynajmowaną w budynku.

Należność netto za ścieki kalkulowana jest wg poniższych kryteriów:

przyp. 1) wartość netto otrzymanej przez Województwo faktury*ilość osób pracujących u danego najemcy/ilość osób pracujących w danym budynku;

przyp. 2) wartość netto otrzymanej przez Województwo faktury*powierzchnia wynajmowana przez danego najemcę/całkowitą powierzchnię wynajmowaną w budynku.

Należność netto za usługę sprzątania kalkulowana jest wg poniższych kryteriów:

przyp. 1) wartość netto otrzymanej przez Województwo faktury*powierzchnia wynajmowana przez danego najemcę/całkowitą powierzchnię wynajmowaną w budynku.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.


Czy Województwo wystawiając dla najemców refaktury za dostarczone media m.in. za wodę, odbiór ścieków oraz „sprzątanie posesji” stosuje prawidłową stawkę VAT oraz czy prawidłowo wykazuje każdą usługę oddzielnie (tj. w oddzielnych pozycjach na fakturze)?


Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy wysokość opłaty z tytułu „refaktur” ustalana jest na podstawie kryterium liczby osób u najemcy korzystającego z nieruchomości, czy też proporcjonalnie do zajmowanej przez niego powierzchni to koszt zużycia wody, odprowadzania ścieków oraz sprzątania posesji wchodzi w zakres świadczenia usługi najmu. W związku z powyższym przy refakturowaniu kosztów mediów Województwo stosuje stawkę VAT w wysokości 23% wykazując, to w odrębnych pozycjach na fakturze.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:


  • jest prawidłowe w zakresie stawki podatku dla obciążeń najemców lokali biurowych/użytkowych kosztami zużycia w częściach wspólnych budynku wody i ścieków oraz kosztami utrzymania czystości terenów zewnętrznych (w tym m.in. koszenie trawy, utrzymanie zieleni, utrzymanie czystości ciągów komunikacyjnych tj. chodników, parkingów etc.);
  • jest nieprawidłowe w zakresie dokumentowania ww. czynności poprzez ujęcie poszczególnych obciążeń w oddzielnych pozycjach faktury.


Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.


Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:


  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.


Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.


Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:


  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.


W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:


  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.


Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania i dokumentowania pobieranych opłat za zużycie w częściach wspólnych budynku wody i ścieków oraz opłat z tytułu utrzymania czystości terenów zewnętrznych (w tym m.in. koszenie trawy, utrzymanie zieleni, utrzymanie czystości ciągów komunikacyjnych tj. chodników, parkingów etc.), które są rozliczane na podstawie wg. kryterium liczby osób u najemcy korzystającego z nieruchomości, czy też proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, tj. czy ww. opłaty należy traktować jako usługę najmu i opodatkować jedną stawką VAT, czy też opłaty te stanowią odrębne od usługi najmu świadczenia.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: np. dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej c.o. do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wynajmuje lokale biurowe/użytkowe na podstawie umowy najmu, z której wynika, że najemcy zobowiązani są do zapłaty czynszu najmu oraz kosztów wynikających z eksploatacji, które naliczane są zgodnie z zestawieniem i kluczem rozliczeniowym ujętym w załączniku nr 1 do umowy, w tym. m.in. koszty wody, odbioru ścieków zużywanych w częściach wspólnych budynku oraz koszty utrzymania czystości terenów zewnętrznych (w tym m.in. koszenie trawy, utrzymanie zieleni, utrzymanie czystości ciągów komunikacyjnych tj. chodników, parkingów etc.), które są rozliczane na podstawie wg. kryterium liczby osób u najemcy korzystającego z nieruchomości, czy też proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni.

Analiza okoliczności sprawy na gruncie zacytowanych przepisów prawa a także orzecznictwa TSUE wskazuje, że skoro – jak wynika z wniosku – dodatkowe obciążenie z tytułu najmu (poza czynszem) dotyczy kosztów dostawy wody i odbioru ścieków zużywanych w częściach wspólnych budynku oraz kosztów utrzymania czystości terenów zewnętrznych (w tym m.in. koszenie trawy, utrzymanie zieleni, utrzymanie czystości ciągów komunikacyjnych tj. chodników, parkingów etc.), a ponadto ze względu na wymogi formalno-techniczne nie ma możliwości zawarcia przez najemców bezpośrednich umów z dostawcami tych usług, to w tym konkretnym przypadku uznać należy, że ww. koszty stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu świadczonych usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania.

Konsekwentnie, przenosząc koszty dostawy wody i odbioru ścieków zużywanych w częściach wspólnych budynku oraz koszty utrzymania czystości terenów zewnętrznych (w tym m.in. koszenie trawy, utrzymanie zieleni, utrzymanie czystości ciągów komunikacyjnych tj. chodników, parkingów etc.) na najemcę, należy je opodatkować wg zasad właściwych dla usługi najmu, tj. w przedstawionej sytuacji, gdy opłaty te dotyczą najmu lokalu biurowego/użytkowego – stawką podstawową w wysokości 23%, gdyż ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani też z wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych nie wynika, aby świadczenie takiej usługi mogło korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług bądź też było opodatkowane obniżoną stawką VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania obciążania najemców lokali biurowych/użytkowych kosztami zużycia w częściach wspólnych budynku wody i ścieków oraz kosztami utrzymania czystości terenów zewnętrznych (w tym m.in. koszenie trawy, utrzymanie zieleni, utrzymanie czystości ciągów komunikacyjnych tj. chodników, parkingów etc.) wg stawki VAT w wysokości 23% uznano za prawidłowe.

Jednocześnie – odnosząc się do kwestii dokumentowania opisanych czynności wskazać należy, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast zgodnie z regulacjami art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).


Stosownie do treści art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:


  1. datę wystawienia;
  2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
  7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
  8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
  9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
  11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
  12. stawkę podatku;
  13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
  14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  15. kwotę należności ogółem;

(…).


Jak wynika z przywołanych przepisów regulujących wystawianie faktur, dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), która powinna spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie – usługa najmu lokali biurowych/użytkowych, do wartości której są wliczone czynsz oraz opłaty wynikające z eksploatacji naliczane wg określonego klucza podziału – tj. z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków zużywanych w częściach wspólnych budynku oraz utrzymania czystości terenów zewnętrznych).

Zatem, z faktury potwierdzającej wykonanie danej usługi musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest świadczenie jednej usługi, a nie kilku różnych świadczeń.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – usługa najmu. W pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 ustawy – powinna być uwzględniona wartość całego świadczenia – całego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi najmu.

W konsekwencji nieprawidłowy jest sposób dokumentowania świadczenia złożonego przez Wnioskodawcę, na które składają się poszczególne elementy wynagrodzenia, tj. czynsz oraz koszty dostawy wody i odbioru ścieków zużywanych w częściach wspólnych budynku oraz koszty utrzymania czystości terenów zewnętrznych poprzez ujmowanie poszczególnych elementów składowych w osobnych pozycjach na fakturze dokumentującej świadczoną usługę najmu.

Ponadto zauważyć jednak należy, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na takim dokumencie. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji – świadczenia usługi najmu – umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić poszczególne elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Jednak powyższe nie oznacza, że możliwość zamieszczania na fakturze dodatkowych informacji daje możliwość ujmowania poszczególnych elementów, które składają się na wynagrodzenie, w osobnych pozycjach faktury (jako odrębne świadczenia).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykazywania poszczególnych elementów wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu jako „każdą usługę oddzielnie” w odrębnych pozycjach na fakturze uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.


Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:


  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.


Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.


Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.


Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.