INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przyjęty przez Wnioskodawcę system korekt stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przyjęty przez Wnioskodawcę system korekt stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 lipca 2019 r. Znak 0111-KDIB1-1.4010.215.2019.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „CZSS”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Tym samym, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki obejmuje 12 kolejnych miesięcy od 1 października do 30 września następnego roku.

CZSS należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), wiodącego producenta w dziedzinie profesjonalnej optyki. W ramach swojej działalności operacyjnej Spółka działa jako centrum usług wspólnych, świadcząc usługi wsparcia finansowego i księgowego na rzecz podmiotów z Grupy (dalej: „Klienci” lub „Podmioty CZ”). W ramach pełnionej funkcji, Spółka zajmuje się obsługą procesów księgowych Klientów w zakresie m.in. księgi głównej, zobowiązań, należności, środków trwałych oraz rozliczeń kosztów podróży (dalej: „Usługi księgowe”).

Spółka świadczy usługi księgowe dla ponad 60 Klientów na podstawie umów ramowych o świadczenie usług. Ponadto, każdego roku Spółka ustala z każdym Klientem, w drodze umowy wykonawczej (tzw. umowa o poziomie świadczonych usług, dalej: „Umowa SLA”), zakres działań oraz ceny jednostkowe Usług księgowych obowiązujące w danym roku.

W celu obliczenia należnego wynagrodzenia, Wnioskodawca dzieli Usługi księgowe na oddzielne procesy, np. księgowanie faktur sprzedażowych i zakupowych, porady dotyczące płatności, kontrolę zdolności kredytowej, itp. (dalej: „proces” / „procesy”) i przypisuje odpowiednie wynagrodzenie za jednostkę każdego procesu. Zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych, cena jednostkowa w ramach każdego procesu obejmuje bazę kosztową Spółki i odpowiedni narzut.

W oparciu o obecnie obowiązujące Umowy SLA, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych Usług księgowych jest obliczane jako suma następujących elementów:

  1. stałej opłaty ryczałtowej, pokrywającej koszty Spółki związane z utrzymaniem i standardowymi czynnościami pomocniczymi wykonywanymi podczas świadczenia Usług księgowych dla Klientów;
  2. opłaty za poszczególne procesy - w Umowach SLA ustalone są ceny jednostkowe dla transakcji realizowanych w ramach danego procesu dla Klienta (np. cena jednostkowa za przetworzenie jednego dokumentu). Wynagrodzenie Spółki za świadczenie usług oblicza się na podstawie wskazanej ceny jednostkowej i wolumen transakcji (lub inny przedmiot cenowy) planowany do przeprowadzenia dla danego Klienta w ramach danego procesu (tj. w uproszczeniu: wynagrodzenie Spółki = cena jednostkowa x wolumen transakcji);
  3. opłaty za inne usługi, których koszty są refakturowane przez Spółkę na rzecz Klienta.

Miesięczne wynagrodzenie Spółki jest obliczane pierwotnie na podstawie szacowanej (planowanej) liczby procesów, które Spółka wykona na rzecz danego Podmiotu CZ. Opłata za usługę jest równa liczbie procesów (wolumenów) planowanych do wykonania na rzecz danego Podmiotu CZ pomnożonej przez cenę jednostkową tego procesu. Opisany powyżej system wynika z faktu, że w momencie wystawiania wstępnych faktur miesięcznych CZSS nie jest w stanie dokładnie określić liczby procesów faktycznie wykonanych dla każdego Podmiotu CZ. Dodatkowo, usługi świadczone przez inne podmioty z Grupy, w przypadku których Spółka działa wyłącznie jako pośrednik, stanowiące dla CZSS tzw. koszty przenoszone (ang. pass through costs), są fakturowane podobnie, a zatem są fakturowane na podstawie planowanych ilości procesów, a następnie korygowane do rzeczywistego wolumenu raz do roku. W związku z powyższym, miesięczne wynagrodzenie Spółki obowiązujące w kolejnym roku obrotowym, jest obliczane na trzy miesiące przed rozpoczęciem tego roku w oparciu o szacowane (planowane) ilości procesów, które Spółka ma wykonać na rzecz danego Podmiotu CZ. W rezultacie, każdy Podmiot CZ jest obciążany miesięcznie kwotą szacunkową.

Z uwagi na fakt, że rzeczywiste wolumeny są znane Spółce dopiero wówczas, gdy wszystkie procesy oraz księgowania za dany miesiąc są zakończone, obliczenie wynagrodzenia na podstawie rzeczywistej liczby przeprowadzonych procesów jest niemożliwe. W związku z tym, konieczne dostosowanie liczby wolumenów może nastąpić dopiero po podsumowaniu rzeczywistej liczby jednostek procesów wykonanych dla każdego Podmiotu CZ - odbiorcy usługi, a także dopiero po otrzymaniu faktur od innych dostawców usług.

Co więcej, zgodnie z wymogami korporacyjnymi i przyjętymi w ramach Grupy terminami raportowania, księgi rachunkowe Spółki są ostatecznie zamykane zaledwie kilka dni po zakończeniu każdego roku podatkowego (zazwyczaj trzeciego dnia roboczego października), co w praktyce uniemożliwia podsumowanie rzeczywistych danych, wystawienie i zaksięgowania faktur korygujących za wrzesień (ostatni miesiąc roku podatkowego Spółki) w tym samym okresie rozliczeniowym, przed terminem zamknięcia ksiąg. Jest to również związane ze złożonością całego procesu ponownej rekalkulacji wynagrodzenia.

W wyniku powyższego Spółka stosuje mechanizm korekty wolumenu usług (procesów) z planowanej do faktycznie wykonanej liczby na koniec roku wraz z wystawieniem odpowiednich faktur korygujących, po zebraniu i podsumowaniu wszystkich niezbędnych danych. Powoduje to przesunięcie czasowe między okresem księgowania faktur korygujących a rzeczywistym okresem, do którego się odnoszą - np. zgodnie z przyjętą polityką rozliczeniową w tym zakresie, po zakończeniu roku podatkowego 2019/2020 (obejmującego okres od 1 października 2019 r. do 30 września 2020 r.), Spółka prawdopodobnie w maju/czerwcu 2020 r. przygotuje kalkulację kwoty korekt wolumenów (marża nie jest przedmiotem analizowanej korekty) oraz wystawi odpowiednie faktury korygujące za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 31 marca 2020 r.

W praktyce oznacza to, że jeżeli liczba planowanych procesów, została pierwotnie ustalona na niższym poziomie niż rzeczywista wielkość (korekta zwiększająca), wystawiana jest dodatkowa faktura na brakującą kwotę. W przeciwnym razie, tj. jeśli szacowana ilość procesów przekroczy liczbę faktycznie wykonanych, dokonywana jest korekta zmniejszająca. Istota analizowanych korekt nie odnosi się do rentowności Spółki, ale jedynie do wolumenu świadczonych usług (tj. liczby wykonanych procesów) ponieważ cena jednostkowa dla każdej usługi jest stała i uzgodniona z Podmiotami CZ (wynika z przeprowadzonej analizy danych porównawczych). W związku z tym, mechanizm korekty wynika z dostosowania wielkości budżetowanej do faktycznej liczby wykonanych jednostek procesów.

Ponadto zgodnie z polityką cen transferowych Grupy, faktura korygująca dla konkretnego Podmiotu CZ jest wystawiana tylko wtedy, gdy łączne płatności za rozpatrywany okres są odpowiednio większe lub mniejsze niż 10% kwoty wynikającej z ostatecznej kalkulacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obecny system korekt podlega pod nowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. w zakresie korekt cen transferowych (art. 11e ww. ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty dokonywane przez Spółkę w celu wyrównania różnicy powstałej między budżetowaną a rzeczywistą liczbą procesów wykonanych w ramach świadczonych usług nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”) i w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględniania tych korekt w bieżących okresach rozliczeniowych (tzn. w których wystawiane będą faktury korygujące), zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

  1. Korekty dokonywane przez Spółkę jako niewchodzące w zakres przepisu art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, ze zm., dalej: „Ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące cen transferowych (m.in. nowy rozdział 1a. Ceny transferowe), w tym definiujące warunki dopuszczalności dokonania korekty cen transferowych przez podatników (art. 11e ustawy o CIT), a także wskazujące moment dokonania tejże korekty (art. 12 ust. 3l ustawy o CIT).

Kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy stosowany przez niego system korekt, mających na celu wyrównanie różnicy powstałej między budżetowaną (planowaną) a rzeczywistą liczbą procesów wykonanych w ramach świadczonych usług dla poszczególnych usługobiorców, wpisuje się w pojęcie korekty cen transferowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby mechanizm korekt stosowany przez Spółkę uznać za korygowanie cen transferowych, korekcie powinien podlegać taki parametr ustaleń jak cena, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy Wnioskodawcy. Co więcej, warunki odnośnie tych parametrów powinny zostać ustalone (lub narzucone) wskutek powiązań istniejących pomiędzy podatnikami.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że stosowany przez nią system korekt nie jest rezultatem (wynikiem) powiązań z podmiotami z Grupy, lecz skutkiem urealnienia liczby wykonanych procesów (z planowanych do faktycznie wykonanych), a przedmiotem systemu korekt nie jest rezultat finansowy transakcji taki jak cena, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy, lecz liczba procesów faktycznie zrealizowanych w toku świadczenia usług.

W szczególności, w opisywanym systemie, korekcie nie podlega cena usług - została ona bowiem wcześniej ustalona i jest stała dla danego okresu rozliczeniowego. Ustawa o CIT nie zawiera definicji „ceny”, dlatego uzasadnione jest posłużenie się definicjami zewnętrznymi, tzn.:

  • definicją słownikową, w myśl której „cena” oznacza „wartość czegoś wyrażaną w pieniądzach” (internetowy słownik języka polskiego, Polskie Wydawnictwo Naukowe, dostęp: www.sjp.pwn.pl),
  • definicji wynikających z ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2019 r., poz. 178), w myśl których, „cena” stanowi „wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę”, natomiast „cena jednostkowa towaru (usługi)” jest „ceną ustaloną za jednostkę określonego towaru (usługi), którego ilość lub liczba jest wyrażona w jednostkach miar w rozumieniu przepisów o miarach”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do analizowanych usług, cena transferowa za usługi Spółki jest ustalana jako cena jednostkowa każdego procesu, obejmująca bazę kosztową Spółki i odpowiedni narzut (przy czym, Spółka stosuje narzut wynikający z przeprowadzonej analizy danych porównawczych i nie jest/nie będzie on przedmiotem analizowanych korekt). W analizowanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem korekt dokonywanych przez Wnioskodawcę nie będzie cena /cena jednostkowa usług (poszczególnych procesów), ale ich liczba. Poprzez urealnienie liczby procesów z planowanej do faktycznie wykonanej, kwota należna Wnioskodawcy może wzrosnąć lub zmaleć w porównaniu do pierwotnie wstawionych faktur (kalkulowanych na podstawie planowanej liczby procesów). Analizowany system korekt nie polega też na korekcie wskaźnika finansowego, np. rentowności Spółki, ponieważ stosowany rynkowy poziom narzutu na kosztach w transakcjach świadczenia przedmiotowych usług przez Spółkę wynika z dokonanej analizy danych porównawczych i jest uwzględniony w cenie jednostkowej każdego procesu (już na etapie wystawiania pierwotnych faktur).

Tym samym, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy system korekt nie jest skutkiem powiązań pomiędzy Spółką a podmiotami z Grupy, ani rezultat finansowy warunków w ramach świadczonych przez Spółkę usług nie jest przedmiotem analizowanego systemu korekt. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, mechanizm korekt stosowany przez Spółkę nie stanowi korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, a tym samym Spółka ma prawo do bieżącej korekty rozliczeń podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

  1. Prawo do bieżącej korekty rozliczeń Spółki na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioski, w ocenie Spółki, wystawiane przez nią przedmiotowe korekty nie będą objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT i Spółka będzie miała prawo do dokonywania bieżących korekt rozliczeń w CIT poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o CIT nie definiuje określeń „błąd rachunkowy’’ i „inna oczywista omyłka”, a zatem należy odwołać się do definicji słownikowej tych pojęć. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, zaś błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”. Natomiast, przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać”, a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”. Mając na uwadze powyższe, za błąd rachunkowy należy uznać wskazanie na fakturze nieprawidłowych cen lub wartości towarów.

Natomiast, definicja słownikowa omyłki wskazuje, iż należy ją rozumieć jako „spostrzeżenie, osąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W rezultacie za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest błędem rachunkowym. Jednocześnie, powyższe okoliczności muszą mieć charakter „pierwotny”, a „omyłka” - charakter „oczywisty”, czyli niebudzący wątpliwości. Tym samym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty, co do zasady, dokonuje się na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Spółka weryfikuje i będzie weryfikować faktyczną liczbę wykonywanych procesów raz w roku (po zakończeniu określonego cyklu rozliczeniowego z usługobiorcami), a następnie będzie wystawiać faktury dostosowujące (urealniające) liczbę świadczonych usług (procesów) do liczby faktycznie wykonanych, zdaniem Spółki dokonywane korekty stanowić będą typowe korekty wynikające z okoliczności zidentyfikowanych dopiero po wystawieniu faktur pierwotnych. Co istotne, pierwotnie wystawiane faktury są wystawiane prawidłowo, tj. zgodnie z polityką Grupy i nie zawierają błędów rachunkowych lub innych oczywistych błędów, a późniejsza korekta wynika jedynie z faktu, że bazują one na planowanej liczbie procesów. W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenia dokonywane przez Spółkę po ustaleniu rzeczywistego wolumenu świadczonych usług (procesów) nie są wynikiem błędu, ani omyłki, lecz są zabiegiem, którego celem jest ustalenie rzeczywistej liczby zrealizowanych procesów w toku okresu rozliczeniowego (po jego zakończeniu) oraz zapewnienie transparentności rozliczeń w ramach Grupy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż:

  • przedmiotowe korekty nie są związane ze zmianą takich parametrów, jak rentowność Spółki czy ceny poszczególnych procesów (usług), ani nie są skutkiem samego faktu realizacji transakcji z podmiotami powiązanymi, lecz skutkiem urealnienia liczby procesów (z planowanej liczby do liczby faktycznie wykonanej),
  • w momencie wystawiania oryginalnych faktur dokumentują one transakcje prawidłowo, (w szczególności nie zawierają błędów rachunkowych lub innych oczywistych błędów, są zgodne z systemem rozliczeń i fakturowania w Grupie), a Spółka nie jest w stanie w tym momencie ustalić faktycznej liczby procesów wykonanej dla każdego usługobiorcy w danym okresie rozliczeniowym,
  • faktury korygujące są wystawiane z powodu późniejszych zdarzeń, tj. okoliczności wpływających na zmianę przychodów generowanych po wystawieniu pierwotnych faktur - dopiero bowiem po weryfikacji liczby faktycznie zrealizowanych procesów Spółka jest w stanie porównać szacunki z faktyczną liczbą wykonanych procesów i odpowiednio skorygować uprzednio wystawione faktury,

korekty nie stanowią korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT i powinny być uwzględniane w rozliczeniach CIT Spółki na bieżąco, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawia faktury korygujące (zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.