INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2019 r. (data nadania 6 sierpnia 2019 r., data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych z przejętymi spółkami – jest nieprawidłowe;
  • braku obowiązku złożenia zeznania CIT/TP za przejęte spółki – jest nieprawidłowe.


UZASADNIENIE


W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych z przejętymi spółkami oraz braku obowiązku złożenia zeznania CIT/TP za przejęte spółki.


We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.


Sp. z o.o. [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] jest podmiotem prowadzącym działalność wydawniczą w zakresie prasy tradycyjnej oraz portali internetowych. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W okresie od 1 marca do 31 października 2018 r. miał miejsce proces restrukturyzacji polegający na połączeniu 10 spółek wchodzących w skład Grupy, z których ostatecznie jeden podmiot przetrwał jako spółka przejmująca (tj. Spółka). W wyniku restrukturyzacji doszło do połączenia:

  • A. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) z B. S.A. (spółka przejmująca),
  • B. S.A. (spółka przejmowana) z C. Sp. z o.o. (spółka przejmująca),
  • R. sp. z o.o. (spółka przejmowana) z C. Sp. z o.o. (spółka przejmująca), przy czym spółka przejmująca zmieniła nazwę na R. sp. z o.o. ,
  • D. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) z R. sp. z o.o. (spółka przejmująca),
  • E. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) z R. sp. z o.o. (spółka przejmująca),
  • F. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) z R. sp. z o.o. (spółka przejmująca),
  • G. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) z R. sp. z o.o. (spółka przejmująca),
  • H. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) z R. sp. z o.o. (spółka przejmująca),
  • I. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) z R. sp. z o.o. (spółka przejmująca).


W konsekwencji, Spółka jest sukcesorem prawnym spółek przejmowanych tj. A. Sp. z o.o., B. S.A., R. sp. z o.o. , D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. [dalej łącznie jako: Spółki przejęte].


Wszystkie połączenia nastąpiły w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), tj. cały majątek spółek przejmowanych został przeniesiony na sukcesora prawnego – Spółkę będącą spółką przejmującą. W konsekwencji, na koniec roku podatkowego 2018 istniał tylko jeden podatnik (Spółka) będący sukcesorem praw i obowiązków Spółek przejętych. Poza jednym przypadkiem połączenia (połączenie F. Sp. z o.o. z R. sp. z o.o. ), pozostałe połączenia zostały rozliczone rachunkową metodą łączenia udziałów, wskazaną w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., [dalej: UoR]) bez zamykania ksiąg (art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR). W wyniku tej metody, ponieważ nie doszło do zamknięcia ksiąg spółek przejmowanych (poza wskazanym wyżej wyjątkiem dotyczącym spółki F. Sp. z o.o.), po zakończeniu roku podatkowego, Spółka złożyła dla pozostałych 8 przejętych spółek wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego łącznie dochodu.

Połączenie podmiotów zostało dokonane z przyczyn stricte biznesowych, którego celem było przede wszystkim pełna integracja podmiotów należących do jednej grupy, a odmiennych kulturowo, uproszczenie struktur prawnych i procesów administracyjnych pomiędzy spółkami z grupy. Połączenie spółek pozwoliło ujednolicić wiele procedur i systemów działających w ramach grupy podmiotów powiązanych. Rezultatem dokonanych połączeń jest stworzenie jednego silnego podmiotu na rynku oferującego szerokie spektrum usług od codziennej prasy drukowanej po zaawansowane technologicznie reklamy i produkty online o zdywersyfikowanej strukturze przychodów.


Spółki przejęte i Spółka były do czasu połączenia, w tym przez część 2018 roku, podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).


Spółka osiągnęła w 2017 r. przychody w wysokości przekraczającej równowartość 2 000 000,00 Euro, w związku z czym, zgodnie z przepisami ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej za 2018 r. dla transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy CIT, dla których wartości przekraczają progi określone w 9a ust. 1d ustawy CIT.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.


  1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji dokonanych ze Spółkami przejętymi, w tym pomiędzy tymi spółkami, w roku podatkowym w którym nastąpiło przejęcie, rozliczone metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek przejętych i bez zakończenia ich roku podatkowego na dzień przejęcia, mając na uwadze, że dla Spółek przejętych i Spółki zostało złożone jedno wspólne zeznanie podatkowe? Pytanie nie dotyczy Spółki przejętej o nazwie F. Sp. z o.o.
  2. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia uproszczonego sprawozdania CIT-TP za Spółki przejęte, za rok podatkowy, w którym miało miejsce przejęcie tych Spółek metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek przejętych i bez zakończenia ich roku podatkowego na dzień przejęcia? Pytanie nie dotyczy Spółki przejętej o nazwie F. Sp. z o.o.?

Stanowisko Wnioskodawcy.


Mając na względzie przedstawione okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

  1. Spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji dokonanych ze Spółkami przejętymi, w tym pomiędzy tymi spółkami, w roku podatkowym, w którym nastąpiło przejęcie, rozliczone metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek przejętych i bez zakończenia ich roku podatkowego na dzień przejęcia, mając na uwadze, że dla Spółek przejętych i Spółki zostało złożone jedno wspólne zeznanie podatkowe.
  2. Spółka nie jest zobowiązana do złożenia uproszczonego sprawozdania CIT-TP za Spółki przejęte, za rok podatkowy, w którym miało miejsce przejęcie tych spółek metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek przejętych i bez zakończenia ich roku podatkowego na dzień przejęcia.

Uzasadnienie szczegółowe stanowiska Wnioskodawcy


Uwagi ogólne – przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszych okolicznościach


Zgodnie z art. 9a ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy:

  1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)


- lub

  1. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
  2. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.


Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości (art. 9a ust. la ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).


Stosownie natomiast do art. 9a ust. 1d Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza określone progi kwotowe uzależnione od wysokości przychodów (w rozumieniu przepisów o rachunkowości) osiągniętych przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy.


Z kolei, w art. 11 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) wskazano na powiązanie osobowe lub kapitałowe podmiotów. Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy CIT, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.


Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), przepisy ust. l-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

  1. podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 11 ust. 5a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).


Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 11 ust. 5b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).


Ad. 1


Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż określając zakres podmiotowy obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, ustawodawca posługuje się określeniem transakcji lub innego zdarzenia mającego istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Definicja ta ma charakter otwarty, a kryterium przesądzającym o uznaniu danej transakcji (zdarzenia) za transakcję lub zdarzenie mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika jest kryterium wartości tej transakcji (zdarzenia) w odniesieniu do przychodów podatnika w rozumieniu przepisów UoR.


Z kolei, w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1932 ze zm.) wskazano, że: „Dokumentacja podatkowa będzie obejmowała transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz inne zdarzenia ujęte w księgach rachunkowych w zakresie, w jakim wpływają w istotny sposób na dochód (stratę) podatnika”.


Można zatem wnioskować, że celem ustawodawcy było, z jednej strony, odejście od obowiązku dokumentowania dużej ilości transakcji, które de facto nie są istotne dla podatnika i nie wpływają na ewentualne zaniżenie dochodu oraz, z drugiej strony, narzucenie obowiązku dokumentowania tylko transakcji, które faktycznie mają istotny wpływ na wysokość dochodu (straty). Oznacza to zatem, że obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych objęto wyłącznie te transakcje, które mają realny wpływ na dochód (stratę) podatnika i, w konsekwencji, na wysokość jego zobowiązania podatkowego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w wyniku procesu restrukturyzacji, który miał miejsce w 2018 r., doszło do połączenia Spółek przejętych ze Spółką, przy pomocy tzw. metody łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek przejętych i bez zakończenia ich roku podatkowego na dzień połączenia.


Co do zasady, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. W konsekwencji, mając na uwadze, że w wyniku połączenia doszło do koncentracji przychodów i kosztów Spółek przejętych i Spółki w jednym podmiocie (Spółce), a wspomniane przychody i koszty razem składały się na wynik podatkowy Spółki (będącego sukcesorem podatkowym Spółek przejętych), nie można uznać, że przeprowadzone w 2018 r. (do dnia połączenia) transakcje pomiędzy Spółką a Spółkami przejętymi lub pomiędzy tym spółkami, do dnia ich połączenia, miały jakikolwiek wpływ na wynik podatkowy Spółki za rok 2018.


Mianowicie, poniesione koszty i osiągnięte przychody po obu stronach transakcji, tj. po stronie Spółek przejętych i Spółki, zostały zsumowane w ramach rozliczeń podatkowych Spółki, która złożyła jedno zeznanie podatkowe dotyczące dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym zostały przeprowadzone połączenia (zeznanie to uwzględniało przychody i koszty osiągane zarówno przez Spółkę jak i Spółki przejęte).


Ponadto, podkreślenia wymaga, iż z uwagi na sukcesję, Spółka stała się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tego samego stosunku prawnego. Tym samym, w wyniku połączenia, istniejące wcześniej między Spółkami przejętymi i Spółką należności/zobowiązania wygasły (wskutek tzw. konfuzji) z tytułu samego procesu przejęcia przez Spółkę całego majątku Spółek przejmowanych. W konsekwencji, w momencie połączenia ze Spółką, zobowiązania istniejące między nią i Spółkami przejętymi straciły walor istotnego wpływu na dochód (stratę) Spółki, bowiem nastąpiła ich kumulacja w ramach jednego podatnika – Spółki.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w Rozdziale V Wytycznych OECD (pkt 5.28), należy zbilansować koszty sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych z wartością informacji, jakie zostaną w niej przekazane. Zgodnie z Wytycznymi OECD, wymagania w zakresie dokumentacji nie powinny nakładać na podatnika kosztów i obciążeń administracyjnych, które są nieproporcjonalne do okoliczności, a tam gdzie podatnik wykaże, że koszt zebrania danych porównywalnych byłby nieproporcjonalnie wysoki, nie powinien on być zobowiązany do ich poniesienia.


Zatem, nałożenie na Spółkę obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji dokonanych ze Spółkami przejętymi w roku, w którym nastąpiło połączenie, nie będzie stanowiło dla organów podatkowych żadnej wartości dodanej, przy czym jednocześnie wiązałoby się z nadmiernym obciążeniem po stronie Spółki.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje na art. 44 ust. 2 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.) [dalej: Ustawa zmieniająca], który pozwala podatnikom na zastosowanie przepisów regulujących zasady sporządzania dokumentacji cen transferowych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. do transakcji kontrolowanych zawieranych po 31 grudnia 2017 r. Mianowicie, mając na uwadze art. lin ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., Spółka stosując nowe regulacje do transakcji kontrolowanych zawieranych po 31 grudnia 2017 r. mogłaby skorzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej (z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie). Zdaniem Wnioskodawcy, argument ten wzmacnia słuszność jej stanowiska w zakresie braku konieczności sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji ze Spółkami przejętymi.


Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji ze Spółkami przejętymi lub transakcji pomiędzy nimi, dokonanymi w roku podatkowym w którym nastąpiło przejęcie, rozliczone metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek przejętych i bez zakończenia ich roku podatkowego na dzień przejęcia.


Ad. 2


Przepis określony w art. 27 ust. 5 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), zobowiązywał podatników sporządzających dokumentację podatkową, których przychody lub koszty przekroczyły określony próg kwotowy, do dołączania do zaznania podatkowego za rok podatkowy uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, lub w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (CIT-TP).

Mając na uwadze argumentację z odpowiedzi na pytanie pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia i złożenia uproszczonego sprawozdania CIT-TP za Spółki przejęte. W wyniku przeprowadzonych transakcji przejęcia Spółek przejętych metodą łączenia udziałów, doszło bowiem do połączenia w jednego podatnika – Spółkę. To Spółka dokonała ostatecznego rocznego rozliczenia podatkowego po zakończeniu 2018 r., z uwzględnieniem sumy zaliczek należnych zarówno od Spółki jak i Spółek przejętych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka złożyła także jedno zeznanie podatkowe dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpiły połączenia.


W świetle powyższego, na Spółce nie ciąży obowiązek złożenia uproszczonego sprawozdania CIT-TP za Spółki przejęte, za rok podatkowy, w którym miało miejsce przejęcie tych spółek metodą łączenia udziałów.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.


Odpowiedź na pytanie nr 1


Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy:

  1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

- lub

  1. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
  2. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.


Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości (art. 9a ust. 1a updop).


W myśl art. 9a ust. 1d updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

  1. 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5 000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
  2. 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
  3. 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Stosownie do art. 9a ust. 1e updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

  1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub
  2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy CIT, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.


W myśl art. 11 ust. 4 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

  1. podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był jednym z podmiotów uczestniczących w procesie restrukturyzacji, polegającym na połączeniu 10 spółek wchodzących w skład Grupy. Ostatecznie, w wyniku szeregu połączeń, Wnioskodawca jako spółka przejmująca, zachował byt prawny. W konsekwencji Wnioskodawca jest sukcesorem prawnym spółek przejętych.


Wszystkie połączenia nastąpiły w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: „KSH”), tj. cały majątek spółek przejmowanych został przeniesiony na Wnioskodawcę. W konsekwencji, na koniec 2018 r. istniał tylko jeden podatnik – Wnioskodawca. Poza jednym przypadkiem (którego nie dotyczą pytania postawione przez Wnioskodawcę), połączenia zostały rozliczone rachunkową metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg. Wnioskodawca złożył więc dla spółek przejętych wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego łącznie dochodu.


Wnioskodawca wskazał, że spółki przejęte oraz Wnioskodawca były do czasu połączenia podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop.


Ponadto, Wnioskodawca poinformował w opisie stanu faktycznego, że osiągnął w 2017 r. przychody w wysokości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro, w związku z czym, zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2018 r., jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej za 2018 r., dla transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop, dla których wartości przekraczają progi określone w art. 9a ust. 1d updop.


Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że obowiązek, o którym mowa w art. 9a updop, występuje, gdy na moment dokonywania transakcji spełnione są następujące przesłanki:

  1. przychody lub koszty podatnika, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w poprzednim roku podatkowym przekroczyły równowartość 2 000 000 euro,
  2. zaangażowane podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop,
  3. dokonane transakcje spełniają definicję „istotności” wyrażoną w art. 9a ust. 1d updop.

Na moment dokonywania transakcji spełnione były przesłanki do wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji.


W analizowanej sprawie należy zwrócić bowiem uwagę na cel przepisów o dokumentacji cen transferowych. Podmioty powiązane to podmioty, pomiędzy którymi istnieją różnego rodzaju relacje, na przykład o charakterze kapitałowym, zarządczym, kontrolnym czy osobowym. Relacje te mogą wpływać na fakt, że warunki transakcji, w tym ceny transferowe pomiędzy tymi podmiotami, odbiegają od warunków, jakie zastosowałyby między sobą podmioty niepowiązane zawierające podobną transakcję i działające w porównywalnych okolicznościach. Wynika to z faktu, że o ile podstawowym celem działania każdego niepowiązanego przedsiębiorcy będzie maksymalizacja zysku (lub minimalizacja strat), to podmioty powiązane mogą kierować się innymi celami, na przykład maksymalizacją zysków grupy kapitałowej jako całości, a niekoniecznie poszczególnych jej członków.


Dokumentacja cen transferowych ma na celu wykazanie, że ceny transferowe ustalone zostały na warunkach rynkowych. W dokumentacji tej podatnicy są obowiązani do przedstawienia transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, w szczególności ich przedmiot i przebieg, rolę stron transakcji oraz sposobu kalkulacji i weryfikacji cen transferowych.

Fakt przeprowadzenia połączenia przez przejęcie spółek przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym, nie może kształtować pierwotnie występującego obowiązku wynikającego z dokonanych transakcji. Ustawodawca nie przewidział wyjątków w takim przypadku, nawet w przypadku składania jednego zeznania przez spółkę przejmującą. Wnioskodawca nadal jest więc zobowiązany do wykazania, że transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę z przejętymi spółkami oraz pomiędzy przejętymi spółkami były transakcjami dokonywanymi na warunkach rynkowych, stąd Spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji dotyczącej transakcji ze spółkami przejętymi oraz pomiędzy tymi spółkami w roku podatkowym, w którym nastąpiło przejęcie.


Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.


Odpowiedź na pytanie nr 2


Zgodnie z art. 27 ust. 5 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej, jeżeli ich przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku podatkowym równowartość 10 000 000 euro, dołączają do zeznania podatkowego za rok podatkowy uproszczone sprawozdanie w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, lub w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

W myśl art. 27 ust. 8 updop, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia wzór uproszczonego sprawozdania, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając informacje dotyczące podmiotów powiązanych, rodzaju powiązań z tymi podmiotami, rodzaju i przedmiotu transakcji lub innych zdarzeń, zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, lub w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, a także kierując się potrzebą ułatwienia podatnikom poprawnego sporządzenia tego sprawozdania.


Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. 2017 poz. 1190) zostało opublikowane 22 czerwca 2017 r. Rozporządzenie to wprowadziło formularz CIT/TP, tj. uproszczone sprawozdanie w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, lub w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.


Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w pytaniu nr 2 dotyczą obowiązku złożenia uproszczonego sprawozdania CIT/TP za Spółki przejęte za rok podatkowy, w którym miało przejęcie tych spółek.


Zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce nie ciąży obowiązek złożenia uproszczonego sprawozdania CIT/TP za spółki przejęte, za rok podatkowy, w którym miało miejsce przejęcie tych spółek metodą łączenia udziałów.


Z tak przedstawionym stanowiskiem Wnioskodawcy również nie sposób się zgodzić.


Jak bowiem wynika z treści art. 27 ust. 5 updop, obowiązek złożenia uproszczonego sprawozdania CIT/TP spoczywa bowiem na podmiocie obowiązanym do sporządzenia dokumentacji podatkowej, po przekroczeniu limitu określonego w ww. przepisie.


W odpowiedzi na pytanie nr 1 organ wskazał, że Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej zarówno w zakresie transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę ze spółkami przejętymi, jak i dokonywanych pomiędzy spółkami przejętymi. Ze względu na powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest również zobowiązany do złożenia uproszczonego sprawozdania CIT/TP za spółki przejęte za rok podatkowy, w którym miało miejsce przejęcie tych spółek.


Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku złożenia uproszczonego sprawozdania CIT/TP za przejęte spółki należało zatem uznać za nieprawidłowe.


Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.


Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).


Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.