INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych oraz wskazanych we wniosku wydatków dotyczących lokalu mieszkalnego w części wykorzystywanego w tej działalności – jest prawidłowe.


UZASADNIENIE


W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych oraz wskazanych we wniosku wydatków dotyczących lokalu mieszkalnego w części wykorzystywanego w tej działalności.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.).


We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.


Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług doradztwa prawnego i podatkowego. Wnioskodawca nie świadczy usług niepodlegających lub zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje zakup mieszkania wraz z wyznaczonym miejscem postojowym w garażu podziemnym. Wnioskodawca będzie wyłącznym właścicielem mieszkania. Miejsce postojowe będzie stanowić część nieruchomości wspólnej (tj. nie będzie posiadało odrębnej księgi wieczystej), zaś wyłączne prawo Wnioskodawcy do korzystania z tego miejsca będzie wynikało z umowy podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej; miejsce postojowe nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu i jest związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. Mieszkanie zostanie zakupione w stanie surowym, w związku z czym konieczne będzie poniesienie wydatków na wykończenie mieszkania (m.in. położenie glazury oraz paneli, remoncie łazienki wraz z montażem niezbędnych sanitariatów, pomalowaniu ścian oraz montażu oświetlenia w lokalu).

Po zakupie i wykończeniu przedmiotowego lokalu Wnioskodawca zamierza zmienić adres prowadzenia działalności gospodarczej na zgodny z adresem nowo nabytego mieszkania. W mieszkaniu Wnioskodawca planuje świadczyć usługi doradztwa prawnego i podatkowego zasadniczo w sposób zdalny, możliwe są jednak spotkania z klientami. W związku z tym nie jest konieczne ani celowe wydzielanie odrębnego pomieszczenia służącego wyłącznie do działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą Wnioskodawca planuje wykonywać w jednym z pomieszczeń, które będzie również wykorzystywane do zaspokajania potrzeb osobistych Wnioskodawcy. Wykorzystanie pomieszczenia do celów działalności gospodarczej polegać będzie w szczególności na pracy przy komputerze, analizie dokumentów, przechowywaniu dokumentów (akt), przechowywaniu literatury fachowej, przeprowadzaniu tele i wideo-konferencji.

Zakup mieszkania zostanie sfinansowany częściowo z kredytu hipotecznego. W związku z korzystaniem z mieszkania Wnioskodawca będzie ponosić takie wydatki jak czynsz, czy opłaty za energię elektryczną.

W związku z koniecznością wykończenia mieszkania, pomiędzy datą nabycia mieszkania (i otrzymania faktury z tego tytułu) a datą rozpoczęcia wykorzystywania części mieszkania do celów związanych z działalnością gospodarczą upłynie pewien czas. Wprowadzenie mieszkania do ewidencji środków trwałych nastąpi w miesiącu rozpoczęcia wykorzystywania mieszkania do działalności gospodarczej, zaś odliczenie podatku VAT nastąpi w deklaracji za miesiąc dokonania dostawy lokalu, nie wcześniej niż wraz z otrzymaniem faktury.

Zarówno cena nabycia mieszkania jak i koszty wykończenia przekraczać będą wartość 10.000 zł. Odsetki od kredytu hipotecznego do momentu zakończenia wykończenia mieszkania nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, ale będą zwiększać wartość początkową środka trwałego.


W związku z powyższym Wnioskodawca planuje:


  • odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu zakupu mieszkania (wraz z miejscem w garażu podziemnym) oraz wydatków na wykończenie mieszkania w takiej części, w jakiej powierzchnia pomieszczenia wykorzystywanego do działalności gospodarczej pozostaje do powierzchni całego mieszkania;
  • pomniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodu w postaci: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej mieszkania (uwzględniającej wydatki na wykończenie), odsetek od rat kredytu hipotecznego faktycznie zapłaconych, wydatków z tytułu czynszu i energii elektrycznej - w takiej proporcji, w jakiej powierzchnia pomieszczenia wykorzystywanego do działalności gospodarczej pozostaje do powierzchni całego mieszkania.


Wydatek na miejsce w garażu podziemnym (udział w nieruchomości wspólnej), jako nie mogący stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu ani samodzielnego środka trwałego, będzie uwzględniony w wartości początkowej mieszkania, zaś odpisy amortyzacyjne i VAT przypadające na wartość garażu będą odliczane na zasadach właściwych dla lokalu mieszkalnego (tj. Wnioskodawca nie będzie odliczał całego VAT od wartości garażu nawet gdyby miejsce postojowe było wynajmowane: Wnioskodawca stosować będzie opisaną we wniosku proporcję).

Garaż podziemny będzie wykorzystywany początkowo do wynajmu na rzecz osób trzecich w celu uzyskania przychodu w ramach działalności gospodarczej, zaś w późniejszym okresie możliwe jest wykorzystanie miejsca garażowego do parkowania pojazdu samochodowego użytkowanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli miejsce w garażu podziemnym nie będzie wynajmowane, będzie ono mogło również być udostępnione klientom Wnioskodawcy.

Jeżeli miejsce w garażu podziemnym będzie wykorzystywane do parkowania samochodu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę, to będzie to samochód wykorzystywany również w celach prywatnych.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zakup miejsca postojowego jest obligatoryjny; miejsce to nie stanowi samodzielnego przedmiotu obrotu.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał mieszkanie do czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług doradztwa prawnego i podatkowego.

Wnioskodawca planuje wykorzystać do działalności gospodarczej część salonu, gdzie mieścić się będzie miejsce do siedzenia, miejsce na komputer (przystosowane do ewentualnego spotkania z klientem), szafka bądź szafki na akta, dokumenty i literaturę fachową.

Część pomieszczenia wykorzystywana do działalności gospodarczej będzie również wykorzystywana do celów prywatnych (zaś pozostała część pomieszczenia wyłącznie do celów prywatnych). Ponieważ mieszkanie nie zostało jeszcze wykończone nie jest możliwe dokładne wskazanie, jaka część pomieszczenia będzie wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca szacuje, że nie powinno być to więcej niż połowa pomieszczenia (ok. 8m2).


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.


Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu w postaci: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej mieszkania (uwzględniającej wydatki na wykończenie), odsetek od rat kredytu hipotecznego faktycznie zapłaconych, wydatków z tytułu czynszu i energii elektrycznej - w takiej proporcji, w jakiej powierzchnia pomieszczenia wykorzystywanego do działalności gospodarczej pozostaje do powierzchni całego mieszkania?


Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu w postaci: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej mieszkania (uwzględniającej wydatki na wykończenie), odsetek od rat kredytu hipotecznego faktycznie zapłaconych, wydatków z tytułu czynszu i energii elektrycznej - w takiej proporcji, w jakiej powierzchnia pomieszczenia wykorzystywanego do działalności gospodarczej pozostaje do powierzchni całego mieszkania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Na podatniku zatem spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu.


Wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:


  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
  • wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.


Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o. z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18. uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę nabycia. Zgodnie z ust. 3, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przystosowaniem lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim do stanu umożliwiającego wykorzystanie na potrzeby ww. działalności, są składnikami wartości początkowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową środka trwałego stanowiącą podstawę ewentualnego naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Dzięki zaciągniętemu kredytowi możliwe było nabycie mieszkania oraz jego wykończenie, w którym następnie podjęta zostanie działalność gospodarcza. Tym samym zaciągnięty kredyt służy w części także prowadzeniu działalności gospodarczej. Co za tym idzie, część odsetek od tego kredytu przypadająca proporcjonalnie na powierzchnię przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także ponoszone koszty utrzymania budynku mieszkalnego w części stanowią koszty prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2019 r., 0112-KDIL3-3.4011.189.2019.3.TW, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia - w dosłownym (fizycznym) sensie - pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien jednak określić, jaka część nieruchomości faktycznie służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i wówczas może w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu (w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia mieszkania wykorzystywana do działalności gospodarczej do całej powierzchni mieszkania) będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej mieszkania powiększonej o wydatki na wykończenie mieszkania), odsetki od rat kredytu hipotecznego na sfinansowanie zakupu mieszkania (a więc z pominięciem części kapitałowej raty), wydatki na czynsz i energię elektryczną - z uwzględnieniem opisanego w zdarzeniu przyszłym momentu rozpoczęcia zaliczania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie wcześniej niż rozpoczęcie wykorzystywania mieszkania do działalności, co wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wymogiem amortyzacji jest, aby środek trwały był zdatny do używania.

Powyższe potwierdza m.in. zmiana interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 13 listopada 2018 r. znak DPP7.8220.20.2018.CRS.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.


Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.


Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:


  • pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.


Do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających powyższe kryteria nie można jednak zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości, należy stwierdzić, że pomiędzy wydatkami związanymi z jej używaniem i eksploatacją, a prowadzoną działalnością istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Wydatki te mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy jednak zaznaczyć, że wydatki związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia – w dosłownym (fizycznym) sensie – pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien określić, jaka część nieruchomości faktycznie służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i wówczas może w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.


Wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:


  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
  • wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.


Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.


Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:


  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty
  • o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.


W myśl art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.


Zgodnie z powyższym – środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:


  • zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
  • stanowią własność lub współwłasność podatnika,
  • są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
  • przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
  • są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
  • nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ww. ustawy.


Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18. uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę nabycia. Zgodnie z ust. 3, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864), Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Należy zauważyć, że to na podatniku ciąży obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji środka trwałego do odpowiedniej grupy KŚT. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania składnika majątku zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem o wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego oraz wydanie opinii do Urzędu Statystycznego.

Powyższe wynika z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m. in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania KŚT.

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca planuje zakup mieszkania wraz z wyznaczonym miejscem postojowym w garażu podziemnym. Wnioskodawca będzie wyłącznym właścicielem mieszkania. Miejsce postojowe będzie stanowić część nieruchomości wspólnej (tj. nie będzie posiadało odrębnej księgi wieczystej), zaś wyłączne prawo Wnioskodawcy do korzystania z tego miejsca będzie wynikało z umowy podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej; miejsce postojowe nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu i jest związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. Mieszkanie zostanie zakupione w stanie surowym, w związku z czym konieczne będzie poniesienie wydatków na wykończenie mieszkania (m.in. położenie glazury oraz paneli, remoncie łazienki wraz z montażem niezbędnych sanitariatów, pomalowaniu ścian oraz montażu oświetlenia w lokalu).

Po zakupie i wykończeniu przedmiotowego lokalu Wnioskodawca zamierza zmienić adres prowadzenia działalności gospodarczej na zgodny z adresem nowo nabytego mieszkania. W mieszkaniu Wnioskodawca planuje świadczyć usługi doradztwa prawnego i podatkowego zasadniczo w sposób zdalny, możliwe są jednak spotkania z klientami. W związku z tym nie jest konieczne ani celowe wydzielanie odrębnego pomieszczenia służącego wyłącznie do działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą Wnioskodawca planuje wykonywać w jednym z pomieszczeń, które będzie również wykorzystywane do zaspokajania potrzeb osobistych Wnioskodawcy.

Zakup mieszkania zostanie sfinansowany częściowo z kredytu hipotecznego. W związku z korzystaniem z mieszkania Wnioskodawca będzie ponosić takie wydatki jak czynsz, czy opłaty za energię elektryczną.

W związku z koniecznością wykończenia mieszkania, pomiędzy datą nabycia mieszkania (i otrzymania faktury z tego tytułu) a datą rozpoczęcia wykorzystywania części mieszkania do celów związanych z działalnością gospodarczą upłynie pewien czas. Wprowadzenie mieszkania do ewidencji środków trwałych nastąpi w miesiącu rozpoczęcia wykorzystywania mieszkania do działalności gospodarczej. Zarówno cena nabycia mieszkania jak i koszty wykończenia przekraczać będą wartość 10.000 zł. Odsetki od kredytu hipotecznego do momentu zakończenia wykończenia mieszkania nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, ale będą zwiększać wartość początkową środka trwałego.

Wydatek na miejsce w garażu podziemnym (udział w nieruchomości wspólnej), jako nie mogący stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu ani samodzielnego środka trwałego, będzie uwzględniony w wartości początkowej mieszkania.

Garaż podziemny będzie wykorzystywany początkowo do wynajmu na rzecz osób trzecich w ramach działalności gospodarczej, zaś w późniejszym okresie możliwe jest wykorzystanie miejsca garażowego do parkowania pojazdu samochodowego użytkowanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli miejsce w garażu podziemnym nie będzie wynajmowane, będzie ono mogło również być udostępnione klientom Wnioskodawcy.

Jeżeli miejsce w garażu podziemnym będzie wykorzystywane do parkowania samochodu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę, to będzie to samochód wykorzystywany również w celach prywatnych.

Wnioskodawca planuje wykorzystać do działalności gospodarczej część salonu, gdzie mieścić się będzie miejsce do siedzenia, miejsce na komputer (przystosowane do ewentualnego spotkania z klientem), szafka bądź szafki na akta, dokumenty i literaturę fachową.

Część pomieszczenia wykorzystywana do działalności gospodarczej będzie również wykorzystywana do celów prywatnych (zaś pozostała część pomieszczenia wyłącznie do celów prywatnych). Ponieważ mieszkanie nie zostało jeszcze wykończone nie jest możliwe dokładne wskazanie, jaka część pomieszczenia będzie wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca szacuje, że nie powinno być to więcej niż połowa pomieszczenia (ok. 8m2).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że miejsce postojowe – jako przynależne do mieszkania – stanowi wraz z nim jeden obiekt inwentarzowy. Z uwagi na to, wydatki poniesione na zakup miejsca postojowego, nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem „miejsce postojowe” wraz z lokalem mieszkalnym stanowi jeden środek trwały, to wydatki na zakup tego środka trwałego – zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą więc odpisy amortyzacyjne dokonywane – zgodnie z art. 22a-22o ww. ustawy – od wartości początkowej tego środka trwałego. Składnikami wartości początkowej ww. lokalu będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przystosowaniem lokalu mieszkalnego w stanie surowym do stanu umożliwiającego wykorzystanie na potrzeby działalności gospodarczej. Wydatki te zwiększają wartość początkową środka trwałego i stanowią podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od momentu ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, odpisy amortyzacyjne stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej pozostaje do powierzchni całego mieszkania.

Również wydatki związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego (tj. na czynsz, energię elektryczną) w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię lokalu mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą być kosztem uzyskania przychodów.


Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego przeznaczonego w części na prowadzenie działalności gospodarczej należy wskazać, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:


  • pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
  • pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.


Jednocześnie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:


  • naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji - art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy.


W świetle art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.


W konsekwencji należy stwierdzić, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:


  • są faktycznie zapłacone,
  • pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,
  • nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.


Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu.

Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro przedmiotowy lokal mieszkalny będzie w części wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to – zapłacone po dniu oddania mieszkania do używania – odsetki od kredytu zaciągniętego na jego nabycie w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną w działalności gospodarczej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów tej działalności.


Reasumując, kosztem uzyskania przychodu – w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia mieszkania wykorzystywana do działalności gospodarczej do całej powierzchni mieszkania – mogą być:


  1. odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej mieszkania wraz z miejscem postojowym, powiększonej o wydatki na wykończenie mieszkania,
  2. zapłacone odsetki od rat kredytu hipotecznego na sfinansowanie zakupu mieszkania,
  3. wydatki na czynsz i energię elektryczną.


Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W związku z powyższym, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.


Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:


  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.


Stosownie natomiast do treści art. 14na § 2 ww. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.


Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.


Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).


Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.