ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2019 r. nr 0111- KDIB1-3.4010.125.2019.2.APO, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 6 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

  1. Bank 1 i Bank spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. i w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - jest prawidłowe;
  2. na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej, Bank może zastosować obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. zasady dotyczące sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, a w konsekwencji, czy Bank może zastosować przepis art. 11n pkt 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., do transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi w 2018 r. - jest prawidłowe;
  3. w przypadku, gdy wartość transakcji z podmiotami powiązanymi innymi niż podmioty o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o PDOP, nie przekroczy kwot określonych w art. 11k ust. 2 ustawy o PDOP, Bank nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych za 2018 r. dla tych transakcji - jest prawidłowe;
  4. warunek braku poniesienia straty podatkowej, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o PDOP, odnosi się do strat ze wszystkich źródeł przychodów- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dokumentacji cen transferowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.125.2019.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 6 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Bank”) jest bankiem spółdzielczym prowadzącym działalność bankową na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (dalej: „ustawa o bankach spółdzielczych”) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (dalej: „Prawo bankowe”).

Bank należy do największego zrzeszenia banków spółdzielczych w Polsce, dla którego bankiem zrzeszającym, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o bankach spółdzielczych, jest Bank (dalej: „Bank 1”).Wnioskodawca przynależy do zrzeszenia Banku 1 na podstawie umowy zrzeszenia, zawartej pomiędzy Bankiem i Bankiem 1, stosownie do art. 16 ustawy o bankach spółdzielczych. Wnioskodawca, jako członek zrzeszenia Banku 1 jest jednocześnie akcjonariuszem Banku 1. Udział Banku w kapitale zakładowym/akcyjnym Banku 1 nie przekracza jednak 1%. Ponadto, Bank nie dysponuje prawami głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających Banku 1 w wysokości większej lub równej 25% łącznych praw głosu. Powyższe dotyczy również udziałów lub praw do udziału w zyskach Banku 1.

Pomiędzy Bankiem i Bankiem 1 nie zachodzą inne powiązania, określone w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o PDOP”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i w art. 11a ust. 1-4 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. W szczególności, pomiędzy Wnioskodawcą i Bankiem 1 nie istnieją powiązania osobowe, w ramach których określone osoby fizyczne łączyłyby w ww. podmiotach funkcje nadzorcze lub kontrolne w organach tych podmiotów.

Bank 1, jako bank zrzeszający, oprócz czynności bankowych, o których mowa w przepisach Prawa bankowego, może wykonywać również na rzecz banków zrzeszonych (w tym Wnioskodawcy) następujące czynności:

  1. prowadzenie rachunków bieżących zrzeszonych banków spółdzielczych, na których banki te utrzymują rezerwy obowiązkowe oraz przeprowadzanie za ich pośrednictwem rozliczeń pieniężnych tych banków;
  2. naliczanie i utrzymywanie rezerwy obowiązkowej zrzeszonych banków spółdzielczych na rachunku w NBP;
  3. prowadzenie wyodrębnionego rachunku, na którym deponowane są aktywa banków spółdzielczych, stanowiące pokrycie funduszu ochrony środków gwarantowanych;
  4. wypełnianie za zrzeszone banki spółdzielcze obowiązków informacyjnych wobec NBP oraz BFG;
  5. kontrola zgodność działalności zrzeszonych banków spółdzielczych z postanowieniami umowy zrzeszenia, przepisami prawa i statutami;
  6. w uzasadnionych przypadkach występowanie do Komisji Nadzoru Finansowego o zastosowanie środków przewidzianych w art. 138 i 141 Prawa bankowego;
  7. reprezentowanie zrzeszonych banków spółdzielczych w stosunkach zewnętrznych w sprawach wynikających z umowy zrzeszenia;
  8. wykonywanie innych czynności przewidzianych w umowie zrzeszenia.

Ponadto, Bank 1 jako bank zrzeszający, tworzy fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony, mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości banków spółdzielczych. Dodatkowo, Bank 1 tworzy mechanizm pomocy płynnościowej dostosowany do struktury organizacyjnej systemu ochrony.

W ramach współpracy z Bankiem 1, Bank jako jedyny z banków spółdzielczych należących do zrzeszenia Banku 1, prowadzi na rzecz Banku 1 rachunek bankowy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych BPS (dalej: „ZFŚS”). Wartość środków finansowych zgromadzonych na rachunku ZFŚS nie przekracza kwoty 10 000 000 zł.

W ramach prowadzonej działalności bankowej, Bank świadczy usługi bankowe, m.in. takie jak prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów i pożyczek, udzielanie gwarancji bankowych, prowadzenie rachunków lokat terminowych, obrót papierami wartościowymi. Świadczone przez Bank usługi (i zawierane w tym zakresie transakcje), są w zdecydowanej większości świadczone na rzecz podmiotów niepowiązanych z Bankiem.

W niewielkim zakresie, w 2018 r., tego rodzaju transakcje były jednak również zawierane przez Bank z podmiotami (tj. osobami fizycznymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej i osobami prawnymi), które spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP - zarówno obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.

W 2017 r. wartość przychodów Banku przekroczyła równowartość 2 000 000 EUR. W roku podatkowym 2018, Bank osiągnął dochód podatkowy - nie poniósł straty podatkowej.

Wątpliwości Banku wzbudziła konieczność sporządzania tzw. lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2018 r. i 2019 r. w świetle zmian do ustawy o PDOP, wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa zmieniająca”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

  1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), Bank 1 i Bank spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. i w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.?
  2. Czy na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej, Bank może zastosować obowiązujące od 01 stycznia 2019 r. zasady dotyczące sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, a w konsekwencji, czy Bank może zastosować przepis art. 11n pkt 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., do transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi w 2018 r.?
  3. Czy w przypadku, gdy wartość transakcji z podmiotami powiązanymi innymi niż podmioty, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o PDOP, nie przekroczy kwot określonych w art. 11k ust. 2 ustawy o PDOP, Bank nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych za 2018 r. dla tych transakcji?
  4. Czy warunek braku poniesienia straty podatkowej, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o PDOP, odnosi się do strat ze wszystkich źródeł przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), Bank 1 i Bank nie spełniają definicji podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. i w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Stan prawny do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP, przepisy ust. l-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

  1. podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (art. 11 ust. 5 ustawy o PDOP).

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 11 ust. 5a ustawy o PDOP).

Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 11 ust. 6 ustawy o PDOP).

Stan prawny od 1 stycznia 2019 r.

Od 1 stycznia 2019 r. dotychczasowe przepisy ustawy o PDOP, dotyczące zasad sporządzania dokumentacji cen transferowych, w tym ustalania kategorii podmiotów powiązanych, zostały zastąpione nowymi regulacjami.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

  1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
  2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    • ten sam inny podmiot, lub
    • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
  3. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
  4. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o PDOP, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

  1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1. udziałów w kapitale lub
    2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
  2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
  3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Przenosząc treść przywołanych powyżej regulacji ustawy o PDOP, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w ocenie Wnioskodawcy, należy wskazać, że Bank i Bank 1 nie mieszczą się w kategorii podmiotów powiązanych.

Możliwość potraktowania Wnioskodawcy i Banku 1 za podmioty powiązane w pierwszej kolejności wyklucza udział kapitałowy Banku w kapitale akcyjnym Banku 1, który jest znacząco niższy od ustawowego progu 25% i faktycznie wynosi poniżej 1%.

Ponadto, brak jest powiązań pomiędzy Bankiem i Bankiem 1, które wskazywałyby, że jeden z tych podmiotów bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu drugim podmiotem lub w jego kontroli. Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. nie można uznać, że Wnioskodawca lub Bank 1 wywierają na siebie znaczący wpływ w rozumieniu art. 11a ust. 2 ustawy o PDOP, w zmienionym brzmieniu. Faktycznie bowiem Wnioskodawca i Bank 1 są podmiotami działającymi niezależnie, niezależnymi jednostkami gospodarczymi, współpracującymi wyłącznie w granicach wynikających z umowy zrzeszenia, zasad przewidzianych w ustawie o bankach spółdzielczych i ewentualnych innych porozumieniach handlowych.

W ocenie Wnioskodawcy, z samego faktu powiązania wynikającego z przynależności do zrzeszenia Banku 1 oraz możliwości wykonywania przez Bank 1 wobec Banku pewnych czynności o charakterze quasi nadzorczym lub kontrolnym, w zakresie wynikającym z przepisów ustawy o bankach spółdzielczych oraz z umowy zrzeszenia, nie wynika fakt powiązania tych podmiotów w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP.

Tym samym, Banku i Banku 1 nie należy traktować jako podmiotów powiązanych zarówno na gruncie przepisów ustawy o PDOP, obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., jak i po tej dacie. W konsekwencji, transakcje pomiędzy tymi podmiotami, jako zawierane pomiędzy podmiotami niezależnymi (niepowiązanymi), nie powinny podlegać obowiązkowi sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Dodatkowo, w ocenie Banku, na wskazaną powyżej kwalifikację Wnioskodawcy i Banku 1 nie wpływa fakt, że Bank prowadzi na rzecz Banku 1 rachunek ZFŚS. Celem ZFŚS Banku 1 jest finansowanie działalności socjalnej na rzecz pracowników Banku 1. W sprawozdaniu z sytuacji finansowej Bank 1 dokonuje kompensaty aktywów i zobowiązań ZFŚS, ze względu na fakt, że aktywa ZFŚS nie stanowią aktywów Banku 1. W związku z tym, saldo Banku 1 z tytułu ZFŚS w sprawozdaniu z sytuacji finansowej wynosi zero.

Wykonywanie przez Bank czynności w związku z prowadzeniem rachunku bankowego dla ZFŚS BPS stanowi wyraz swobody umów/swobody działalności gospodarczej i nie ma wpływu na fakt kwalifikacji tych podmiotów jako podmiotów powiązanych w rozumieniu regulacji ustawy o PDOP.

Ad. 2)

Na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej, Bank może zastosować obowiązujące od 01 stycznia 2019 r. zasady dotyczące sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, a w konsekwencji Bank może zastosować przepis art. 11n pkt 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., do transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi w 2018 r.

Zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepisy (...) art. 11a i art. 11k-11r ustawy zmienianej w art. 2 podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r.

Równocześnie, zgodnie z art. 11n pkt 1 ustawy o PDOP, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1) zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

  1. nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
  2. nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
  3. nie poniósł straty podatkowej (...).

W świetle art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej (który to przepis jest przepisem przejściowym/intertemporalnym), zmienione przepisy ustawy o PDOP podatnik może zastosować do lat podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2017 r. (tj. najwcześniej do lat podatkowych rozpoczętych 1 stycznia 2018 r.).

Tym samym, należy stwierdzić, że w przypadku Banku, nowe zasady sporządzania dokumentacji cen transferowych (w tym wyłączenia/zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji lokalnej cen transferowych, o których mowa m.in. w art. 11n pkt l ustawy o PDOP), Bank będzie mógł zastosować do transakcji zawartych/funkcjonujących w roku kalendarzowym 2018. W przypadku Banku, u którego rok podatkowy odpowiada rokowi kalendarzowemu, nowe przepisy będą zatem mogły zostać zastosowane już do transakcji zawartych lub funkcjonujących od 1 stycznia 2018 r.

W efekcie powyższego, w stosunku do transakcji funkcjonujących (np. udzielonych w poprzednich latach niespłaconych kredytów) lub zawartych przez Bank z podmiotami powiązanymi od 1 stycznia 2018 r., możliwe powinno być zastosowanie nowego przepisu art. 11n pkt 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., a tym samym również skorzystanie przez Bank z wyłączeń od obowiązku sporządzenia tzw. lokalnej dokumentacji cen transferowych, określonych w tym przepisie, pod warunkiem spełnienia określonych w nim warunków.

Ad. 3)

W przypadku, gdy wartość transakcji z podmiotami powiązanymi innymi niż podmioty, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o PDOP, nie przekroczy kwot określonych w art. 11k ust. 2 ustawy o PDOP, Bank nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych za 2018 r. dla tych transakcji.

Zgodnie z art. 11k ust. 2 ustawy o PDOP, w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r., lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

  1. 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
  2. 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
  3. 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
  4. 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3 (...).

Przy czym, zgodnie z art. 11l ust. 3 ustawy o PDOP, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n. Mając na uwadze, że transakcje korzystające ze zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n ustawy o PDOP, nie są uwzględniane przy ustalaniu progu wartościowego, o którym mowa w art. 11k ustawy o PDOP, w przypadku gdy wartość transakcji z podmiotami powiązanymi Banku, innymi niż określone w art. 11n pkt 1 ustawy o PDOP (np. podmiotami ponoszącymi stratę podatkową), nie przekracza kwot określonych w art. 11k ust. 2 ustawy o PDOP, Bank nie będzie zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tego rodzaju transakcji.

Tym samym, w przypadku transakcji finansowej (np. pożyczki), której wartość ze wszystkimi podmiotami powiązanymi Banku przekracza łącznie 10 000 000 zł, ale jednocześnie po wyłączeniu podmiotów, o których mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o PDOP, nie przekroczy 10 000 000 zł, Bank dla tego rodzaju transakcji nie będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2018 r.

Ad. 4)

Warunek braku poniesienia straty podatkowej, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o PDOP, odnosi się do strat ze wszystkich źródeł przychodów.

Przepis art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przewiduje, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty krajowe, które nie poniosły straty podatkowej.

Wątpliwości Banku, w przypadku którego w znacznej części podmiotami powiązanymi są osoby fizyczne, wzbudziła kwestia tego, czy określony w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o PDOP, warunek braku poniesienia straty podatkowej, należy odnosić do wszystkich źródeł przychodów osób fizycznych, wyłącznie jednego z nich, czy też do wybranych źródeł przychodów osób fizycznych.

Podobne wątpliwości istnieją w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy mogą ponosić straty podatkowe w ramach źródła „przychody z zysków kapitałowych" i uzyskiwać dochody w ramach pozostałych źródeł przychodów (lub na odwrót). Alternatywnie ponosić straty w obydwu tych źródłach przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia przepisu art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o PDOP, powinna prowadzić do konkluzji, że w przypadku wystąpienia straty podatkowej osoby fizycznej lub osoby prawnej powiązanej z Bankiem, przynajmniej w jednym z jej źródeł przychodów, powinna skutkować wyłączeniem możliwości zastosowania zwolnienia od sporządzania dokumentacji cen transferowych, przewidzianego w art. 11n pkt 1 ustawy o PDOP. Skoro bowiem ustawa nie precyzuje, w których źródłach przychodów podatnik nie może ponieść straty dla skutecznego zastosowania ww. regulacji art. 11n pkt 1 ustawy o PDOP, przyjąć należy, że podatnik nie powinien ponieść straty w żadnym ze źródeł przychodów - zgodnie z zasadą lege non distinguente.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidulanej z dnia 12 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.125.2019.2.APO, uznał stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do wszystkich pytań za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie dotyczącym spełnienia warunku braku poniesienia straty podatkowej, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c updop, objętym pytaniem 4, jest nieprawidłowa i w związku z tym podlega zmianie. Natomiast w pozostałym zakresie interpretacja indywidualna jest prawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do pytania nr 1

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy:

  1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
    -lub
  2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
  3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

-są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Stosownie do art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

  1. podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W myśl art. 11 ust. 5 updop, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Zatem, na gruncie art. 11 updop, powiązania identyfikuje się w sytuacji, gdy:

  • podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  • podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu, albo
  • te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Wyłącznie pomiędzy podmiotami krajowymi powiązanie występuje również, gdy pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze występują powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy albo majątkowe oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. cytowane powyżej przepisy art. 9a i art. 11 updop zostały uchylone na mocy art. 2 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193).

Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a Oddziale 3 updop. Jedną z kluczowych zmian jest zmiana definicji podmiotów powiązanych, w ramach której rozszerzona została struktura podmiotów uznawanych za powiązane.

I tak, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

  1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
  2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    • ten sam inny podmiot lub
    • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
  3. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
  4. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W myśl art. 11a ust. 2 updop, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

  1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1. udziałów w kapitale lub
    2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
  2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
  3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Stosownie do art. 11a ust. 3 updop, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

  1. wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
  2. najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
  3. sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem spółdzielczym prowadzącym działalność bankową na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Bank należy do największego zrzeszenia banków spółdzielczych w Polsce, dla którego bankiem zrzeszającym, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o bankach spółdzielczych, jest Bank 1. Wnioskodawca przynależy do zrzeszenia Banku 1 na podstawie umowy zrzeszenia, zawartej pomiędzy Bankiem i Bankiem 1, stosownie do art. 16 ustawy o bankach spółdzielczych. Wnioskodawca, jako członek zrzeszenia Banku 1 jest jednocześnie akcjonariuszem Banku 1. Udział Banku w kapitale zakładowym/akcyjnym Banku 1 nie przekracza jednak 1%. Ponadto, Bank nie dysponuje prawami głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających Banku 1 w wysokości większej lub równej 25% łącznych praw głosu. Powyższe dotyczy również udziałów lub praw do udziału w zyskach Banku 1.

Ponadto, pomiędzy Wnioskodawcą i Bankiem 1 nie zachodzą inne powiązania określone w art. 11 ust. 1 i 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i art. 11a ust. 1-4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. W szczególności, pomiędzy Wnioskodawcą i Bankiem 1 nie istnieją powiązania osobowe, w ramach których określone osoby fizyczne łączyłyby w ww. podmiotach funkcje nadzorcze lub kontrolne tych podmiotów.

Wnioskodawca wskazuje w opisie sprawy, że Bank 1, jako bank zrzeszający, oprócz czynności bankowych, o których mowa w przepisach Prawa bankowego, może wykonywać również na rzecz banków zrzeszonych (w tym Wnioskodawcy) następujące czynności:

  1. prowadzenie rachunków bieżących zrzeszonych banków spółdzielczych, na których banki te utrzymują rezerwy obowiązkowe oraz przeprowadzanie za ich pośrednictwem rozliczeń pieniężnych tych banków;
  2. naliczanie i utrzymywanie rezerwy obowiązkowej zrzeszonych banków spółdzielczych na rachunku w NBP;
  3. prowadzenie wyodrębnionego rachunku, na którym deponowane są aktywa banków spółdzielczych, stanowiące pokrycie funduszu ochrony środków gwarantowanych;
  4. wypełnianie za zrzeszone banki spółdzielcze obowiązków informacyjnych wobec NBP oraz BFG;
  5. kontrola zgodności działalności zrzeszonych banków spółdzielczych z postanowieniami umowy zrzeszenia, przepisami prawa i statutami;
  6. w uzasadnionych przypadkach występowanie do Komisji Nadzoru Finansowego o zastosowanie środków przewidzianych w art. 138 i 141 Prawa bankowego;
  7. reprezentowanie zrzeszonych banków spółdzielczych w stosunkach zewnętrznych w sprawach wynikających z umowy zrzeszenia;
  8. wykonywanie innych czynności przewidzianych w umowie zrzeszenia.

Zagadnienie będące przedmiotem pytania nr 1, dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca i Bank 1 spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. i w rozumieniu art. 11 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Należy mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane wyłącznie w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis sprawy, w przypadku podania we wniosku opisu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, interpretacja nie wywołuje skutków w postaci ochrony, o której mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa, ewentualna weryfikacja powyższego możliwa jest jedynie w ramach postępowania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie istotne jest, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje, że udział Wnioskodawcy w kapitale Banku 1 nie przekracza 1%, Wnioskodawca nie dysponuje również prawami głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających Banku 1 w wysokości większej lub równiej 25% oraz, że powyższe dotyczy również udziałów lub praw do udziału w zyskach Banku 1.

Ponadto, Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że pomiędzy Wnioskodawcą i Bankiem 1 nie zachodzą inne powiązania, określone w art. 11 ust. 1 i 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i w art. 11a ust. 1-4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wymienione w ww. pkt 1-8 czynności wykonywane przez bank zrzeszający na rzecz banków zrzeszonych, należy rozpatrywać w kategoriach sprawowania „nadzoru” banku zrzeszającego nad działalnością banków zrzeszonych, wynikającego z przepisów prawa regulujących funkcjonowanie bankowości spółdzielczej (art. 19 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowania banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. z 2018r., poz. 613 ze zm.), które nie powinny być podstawą ustalania powiązań w rozumieniu updop.

W świetle powyższego, Szef KAS podziela stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Bank 1 i Bank nie spełniają definicji podmiotów powiązanych w rozumieniu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. i w rozumieniu art. 11 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do pytania nr 2:

Zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), przepisy art. 23m i art. 23w-23zd ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 11a i art. 11k-11r ustawy zmienianej w art. 2 podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r.

Z treści powyższego przepisu przejściowego wynika, że podatnik może stosować przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 r. Stosownie do art. 11n pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

  • nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
  • nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
  • nie poniósł straty podatkowej.

Zatem, Bank może zastosować cytowany powyżej art. 11n pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r. Ewentualny brak obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2018 r. w związku ze stosowaniem zmienionych od 2019 r. przepisów, może wynikać np. ze spełnienia warunków do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji na podstawie art. 11n pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności bankowej, Bank świadczy usługi bankowe, tj. m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów i pożyczek, udzielanie gwarancji bankowych, prowadzenie rachunków lokat terminowych, obrót papierami wartościowymi. Świadczone przez Bank usługi (i zawierane w tym zakresie transakcje), są w zdecydowanej większości świadczone na rzecz podmiotów niepowiązanych z Bankiem. W niewielkim zakresie, w 2018 r., tego rodzaju transakcje były jednak również zawierane przez Bank z podmiotami (tj. osobami fizycznymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej i osobami prawnymi), które spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów updop - zarówno obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. jak i od 1 stycznia 2019 r. W 2017 r. wartość przychodów Banku przekroczyła równowartość 2 000 000 EUR. W roku podatkowym 2018, Bank osiągnął dochód podatkowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy będące przedmiotem pytania nr 2, dotyczą ustalenia, czy na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej, Bank może zastosować obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. zasady dotyczące sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, a w konsekwencji, czy Bank może zastosować art. 11n pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., do transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi w 2018 r.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że art. 11n pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., znajdzie zastosowanie do transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi od 1 stycznia 2018 r., a tym samym możliwe będzie skorzystanie przez Bank z wyłączeń z obowiązku sporządzenia tzw. lokalnej dokumentacji cen transferowych, określonych w tym przepisie, pod warunkiem spełnienia określonych w nim warunków. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do pytania nr 3:

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W myśl art. 11k ust. 2 updop, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

  1. 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
  2. 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
  3. 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
  4. 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Za transakcje kontrolowaną, w myśl art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, uważa się identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Stosownie do cytowanego już art. 11n pkt 1 updop, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

  • nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
  • nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
  • nie poniósł straty podatkowej.

Przy czym, stosownie do treści art. 11l ust. 3 updop, określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n.

Zagadnienie będące przedmiotem pytania nr 3 koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy w przypadku, gdy wartość transakcji z podmiotami powiązanymi innymi niż podmioty, o których mowa w art. 11n pkt 1 updop, nie przekroczy kwot określonych w art. 11k ust. 2 updop, Bank nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych za 2018 r. dla tych transakcji.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że w przypadku gdy wartość transakcji z podmiotami powiązanymi (innymi niż podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) nie przekroczy progów dokumentacyjnych określonych w art. 11k ust. 2 updop, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.


Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy wartość transakcji z podmiotami powiązanymi innymi niż podmioty, o których mowa w art. 11n pkt 1 updop, nie przekroczy kwot określonych w art. 11k ust. 2 updop, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2018 r. dla tych transakcji.

Stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do pytania nr 4:

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jednocześnie, w art. 11n updop ustawodawca przewidział liczne wyłączenia dla obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Mianowicie, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

  1. zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1. nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
    2. nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
    3. nie poniósł straty podatkowej;
  2. objętych decyzją w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, w okresie, którego dotyczy ta decyzja;
  3. których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
  4. między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;
  5. w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami;
  6. w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1986 i 2215 oraz z 2019 r. poz. 53);
  7. realizowanych między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1026), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
    1. na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy,
    2. przez grupę producentów rolnych na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
  8. realizowanych między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1131 i 1633), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
    1. na rzecz takiej grupy lub organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji,
    2. przez taką grupę lub organizację na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
  9. polegających na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przewidują, że dochody te mogą być opodatkowane tylko w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek braku poniesienia straty podatkowej, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c) updop, odnosi się do strat ze wszystkich źródeł przychodów.

W ocenie Szefa KAS stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Użyte w art. 11n ust. l lit c) updop określenie „nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć wąsko, tzn. w odniesieniu do konkretnego źródła przychodów w zakresie którego dokonywano transakcji.

Przepis art. 11n pkt l lit. c) updop posługuje się określeniem „strata podatkowa”. Oznacza to, że stratę, jako warunek do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, należy rozpatrywać w sposób, w jaki definiuje ją prawo podatkowe.

Od 1 stycznia 20l8 r. została zmieniona definicja straty podatkowej określona w przepisie art. 7 ust. 2 updop. Jest to konsekwencja rozdzielenia w systemie podatku dochodowego od osób prawnych źródeł dochodu podatników podatku dochodowego na dwa źródła:

  • przychody z zysków kapitałowych (vide art. 7b ust. l updop) oraz
  • inne przychody w ogólności (vide art. l2 ust. l updop).

Strata podatkowa została zdefiniowana jako nadwyżka pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a osiągniętymi przychodami ze źródła przychodów. Ustawodawca rozgraniczył więc możliwość przenoszenia kosztów podatkowych pomiędzy dwoma różnymi źródłami przychodów i ustalił, że podatnik może ponieść stratę podatkową na każdym źródle odrębnie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że pod pojęciem straty podatkowej należy rozumieć właśnie stratę ze źródła przychodów, o której mowa w art. 7 ust. 2 updop.

A zatem, warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych (art. 11n pkt l lit. c updop) należy uznać za spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt l są spełnione).

Podsumowując, brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w ww. przepisie należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów to należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednoczesne wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia l2 lipca 20l9 r. nr 0111-KDIBl-3.40l0.l25.20l9.2.APO w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. l4e § l pkt l Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

  • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
    lub
  • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.