INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 20 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.73.2019.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 20 stycznia 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 23 stycznia 2020 r., natomiast w dniu 29 stycznia 2020 r. (data nadania 27 stycznia 2020 r.), do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2 listopada 2015 r. Wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą w zakresie kodu PKD: 62.01.Z. Działalność obejmuje głównie zakres działalności związanej z oprogramowaniem (podklasa PKD 62.01.Z obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: 1) rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, 2) pisanie programów na zlecenie użytkownika, 3) projektowanie stron internetowych).

Od grudnia 2015 r. Wnioskodawca świadczy usługi prowadząc własną działalność gospodarczą i wykonuje usługi badawczo-rozwojowe na rzecz polskiej firmy zarejestrowanej w (…), w zakresie oprogramowania służącego do przetwarzania dużej ilości danych. Jednostka, dla której Zainteresowany świadczy usługi, to agencja opracowująca oprogramowanie, która specjalizuje się w tworzeniu wysoce użytecznych aplikacji mobilnych na (…) i (…). Firma korzysta z najnowszych i najlepszych technologii w połączeniu ze zoptymalizowanym podejściem zwinnym. Spółka ma międzynarodowe doświadczenie w tworzeniu aplikacji mobilnych.

Z podpisanej umowy wynika, że usługi będą polegały na podejmowaniu wszelkich działań mających na celu pełną realizację projektów Zleceniodawcy, w tym zwłaszcza na:

  1. konsultacjach w zakresie stworzenia, rozwoju oraz udoskonalenia architektury aplikacji Zamawiającego,
  2. tworzeniu, bieżącym utrzymaniu, administrowaniu, konserwacji, serwisowaniu, aktualizowaniu oprogramowania produktów,
  3. testowaniu, weryfikowaniu poprawności i bezpieczeństwa oprogramowania produktów,
  4. diagnozowaniu i rozwiązywaniu zidentyfikowanych problemów lub problemów zgłaszanych przez jednostki organizacyjne odpowiedzialne za posprzedażową obsługę klienta,
  5. tworzeniu koncepcji oraz projektów nowych modułów do oprogramowania produktów,
  6. tworzeniu koncepcji oraz projektów modyfikacji obecnych modułów oprogramowania produktów,
  7. tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania produktów,
  8. wdrażanie nowych lub zmodyfikowanych elementów (modułów) do oprogramowania produktów,
  9. w razie gdyby zadania wymagały pracy z innymi członkami zespołu Zleceniodawcy – współpraca z nimi, a także udzielenie konsultacji, w obrębie posiadanej wiedzy eksperckiej,
  10. należyte dokumentowanie prac o charakterze twórczym i powstających utworów podlegających ochronie praw autorskich twórcy zgodnie z przyjętymi zasadami dokumentacji, w szczególności w formie programów komputerowych, utrwalonych wydruków, szkiców, rysunków, opisów, raportów, prezentacji oraz w innych uzgodnionych formach.

W związku z czym prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest związana z tworzeniem nowego oprogramowania dla nowych użytkowników, jak również dbaniem o jej dalszy rozwój w związku z rozwijającym się światem i technologiami. Jako zadanie Zainteresowany ma również ulepszanie wytworzonego oprogramowania komputerowego w związku z m.in. zgłaszanym zapotrzebowaniem użytkowników.

Wytworzenie/rozwijanie/ulepszenie oprogramowania, którego Wnioskodawca jest twórcą następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a prowadzona przez niego działalność badawczo-rozwojowa jest zdecydowanie działalnością o charakterze twórczym, która podejmowana jest w sposób z góry zaplanowany, a jej głównym celem jest zwiększanie zasobów wiedzy w związku z pojawiającą się możliwością na stworzenie nowszej technologii. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest jego autorskim dziełem wynikającym z jego indywidualnych pomysłów, a następnie modyfikowane jest o ewentualne uwagi i potrzeby użytkowników, jak i jego Zleceniodawcy.

Dodatkowo umowa posiada również dodatkowe zapisy odnośnie przekazania praw własności intelektualnej na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy, z czego wynika, że wszelkie prawa do wytworzonego oprogramowania są przekazane dalej. Umowa prezentuje poniższe zapisy:

  1. „W przypadku wykonania w ramach lub przy realizacji niniejszej umowy przez przyjmującego zlecenie utworu, przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do przeniesienia na zleceniodawcę całości praw autorskich do wszystkich utworów powstałych w ramach lub przy realizacji niniejszej umowy. Przeniesienie praw autorskich na zleceniodawcę następować będzie z mocy niniejszej umowy, każdorazowo z chwilą powstania utworu, a w razie dokonania zmiany w utworze, z chwilą dokonanej zmiany. Przeniesienie praw autorskich będzie następować odpłatnie, tj. w ramach wynagrodzenia ryczałtowego oraz obejmować będzie całość autorskich praw majątkowych do każdego utworu (m.in. oprogramowania, algorytmu, kodu źródłowego, opisu funkcjonalności, dokumentacji technicznej oraz każdego innego wytworu swej aktywności mogącego posiadać charakter przedmiotu praw autorskich majątkowych). Przeniesienie praw autorskich obejmować będzie każdorazowo prawo do dokonywania opracowań utworu (utwory zależne), prawo do korzystania i rozporządzania utworami zależnymi oraz wyłączne prawo zezwalania osobom trzecim na wykonywanie praw do utworów zależnych.
  2. Przeniesienie autorskich praw majątkowych, o którym mowa w ustępie poprzedzającym następuje bez ograniczeń czasowych i terytorialnych i obejmuje wszystkie znane w dniu podpisania niniejszej umowy pola eksploatacji utworu, a w szczególności:
    1. utrwalanie i zwielokrotnianie utworu, w tym wytwarzanie egzemplarzy utworu dowolną techniką na dowolnym rodzaju materiału i dowolnym nośniku, w nakładzie dowolnej wielkości,
    2. utrwalanie i zwielokrotnianie utworu w formie cyfrowej; wprowadzanie do pamięci komputera na dowolnej liczbie stanowisk komputerowych oraz do sieci multimedialnej, telekomunikacyjnej, komputerowej,
    3. wprowadzanie do obrotu, użyczenie, najem oryginału lub egzemplarzy utworu,
    4. publiczne wykonywanie, odtwarzanie, wyświetlanie, wystawianie oraz nadawanie i reemitowanie utworu, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym,
    5. trwałe lub czasowe zwielokrotnienie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
    6. tłumaczenie, przystosowanie, zmiany układu lub jakiekolwiek inne zmiany w programie komputerowym,
    7. rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem programu komputerowego lub jego kopii,
    8. inne niż wymienione wyżej pola eksploatacji zgodnie z treścią lub celem umowy, umożliwiające komercyjne lub niekomercyjne utworu w jakikolwiek sposób.”

W związku z czym w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim, tj.: ochrona programów komputerowych:

  1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
  2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
  3. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
  4. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75.

Wyłączenie obowiązku uzyskania zgody na czynności niezbędne do korzystania z programu komputerowego, ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

  1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
  2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
  3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Wnioskodawca twierdzi, iż powyższy artykuł ma zastosowanie w przypadku wytwarzanego przez niego oprogramowania, a co za tym idzie wytworzone przez niego programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca sprzedaje prawa do wytworzonego oprogramowania w cyklach miesięcznych na podstawie faktury VAT, na rzecz firmy. Kwota stanowiąca przychód Zainteresowanego z działalności gospodarczej dotycząca sprzedaży prawa własności intelektualnej, czy też sprzedaży tych praw stanowi w zależności od realizowanego projektu całość bądź część jego przychodu. Wysokość uzyskanego przychodu stanowiącego wartość wytworzonego oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej będzie podejmowana każdorazowo przy każdej wystawionej fakturze, a jej wartość będzie przedstawiana w prowadzonej odrębnej ewidencji.

Dodatkowo Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem umowy jest sprzedaż usług badawczo-rozwojowych, których efektem jest program komputerowy, w jego cenie jest opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest tworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, iż nie prowadzi ksiąg rachunkowych. W celach rozliczeniowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym, zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wykazywał wymagane przepisami informacje w odrębnej ewidencji.

Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie Organu, Wnioskodawca doprecyzował zaistniały stan faktyczny o następujące informacje:

  1. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest związana z tworzeniem nowego oprogramowania dla nowych użytkowników, jak również dbaniem o jej dalszy rozwój w związku z rozwijającym się światem i technologiami, a jako zadanie Wnioskodawca ma również ulepszanie wytworzonego oprogramowania komputerowego w związku z m.in. zgłaszanym zapotrzebowaniem użytkowników, natomiast świadczone usługi na rzecz Zleceniodawcy są wykonywane pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym.
  2. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie usług polegających na wytworzeniu nowego oprogramowania komputerowego kwalifikowanego na podstawie art. 30ca ust. 2 pkt 8, na dzień dzisiejszy nie jest narażona na wszelkiego rodzaju ryzyko gospodarcze.
  3. W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz ich wykonywanie, odpowiedzialność w chwili przekazania całości praw własności leży po stronie Zleceniodawcy.
  4. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, czy też obejmują zmiany do oprogramowania, mające charakter ulepszeń nie są rutynowe ani okresowe, a mianowicie mają charakter twórczy i podejmowane są w sposób sygnalizowany przez użytkownika, a ich głównym celem jest zwiększanie zasobów wiedzy w związku z pojawiającą się możliwością na stworzenie nowszej technologii o charakterze badawczo-rozwojowym.
  5. Osiągane przez Wnioskodawcę dochody w związku z tworzeniem lub rozwijaniem/ulepszaniem wytworzonego oprogramowania osiągane są z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na podstawie sprzedaży kwalifikowanego prawa własności. Zainteresowany potwierdza, że w opisie stanu faktycznego poprawnie wskazano, że sprzedaży podlega prawo własności do wytworzonego oprogramowania komputerowego.
  6. W przypadku rozwijania i ulepszania oprogramowania:
    1. na etapie tworzenia, rozwijania i ulepszania wytworzonego oprogramowania komputerowego do chwili przekazania całościowych praw własności na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca jest jego jedynym właścicielem,
    2. wytworzone oprogramowanie jest autorskim dziełem Wnioskodawcy wynikającym z Jego indywidualnych pomysłów, a ewentualny jego dalszy rozwój lub ulepszenie, wynikające np. ze zgłaszanego zapotrzebowania użytkowników jak i Zleceniodawcy, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8, a mianowicie: autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
    3. w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej powstaje nowe oprogramowanie, które jest kwalifikowane jako nowe prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego i w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim podlega tzw. ochronie programów komputerowych:
      1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
      2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
      3. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
      4. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 wyłączenie obowiązku uzyskania zgody na czynności niezbędne do korzystania z programu komputerowego, ust. 2 i 3, obejmują prawo do:
        1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
        2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
        3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.
    Wnioskodawca stwierdza, iż powyższy artykuł ma zastosowanie w przypadku wytwarzanego przez Niego oprogramowania komputerowego, a całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego utworu są przenoszone na Zleceniodawcę, jednakże tylko część wysokości wystawianej faktury sprzedażowej za wykonane usługi i wytworzone oprogramowanie stanowi wysokość wynagrodzenia za wykonane prace badawczo-rozwojowe.
  7. Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja pozwala na podstawie stworzonego załącznika do faktury sprzedażowej za wykonane usługi wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP oraz pozwala na ustalenie całościowe bądź częściowe wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (bądź straty) przypadającej na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż dochody kwalifikowane z prawa własności, za które wystawiane są faktury sprzedażowe kwalifikowane są na podstawie art. 30ca ust. 2 pkt 8, a mianowicie autorskie prawo do program komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
  8. Wymieniona we wniosku ewidencja prowadzona jest na bieżąco i stanowi odrębny załącznik do wystawionej przez Wnioskodawcę faktury za wykonane usługi (jeżeli takowe usługi były świadczone w zakresie danego miesiąca rozliczeniowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

  1. Czy prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność można zaliczyć do usług z zakresu prac badawczo-rozwojowych?
  2. Czy wytworzone przez Wnioskodawcę dzieło/program komputerowy/utwór na podstawie zawartej umowy z kontrahentem klasyfikuje się w art. 30ca ust. 2 pkt 8?
  3. Czy w związku ze spełnieniem wymogów art. 30ca i art. 30cb Wnioskodawca może zastosować do opodatkowania swoich dochodów stawkę 5% i może ją zastosować od początku współpracy z obecnym klientem?
  4. Czy sprzedaż przedmiotowego oprogramowania stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, działalność Wnioskodawcy można zaliczyć do zakresu prac badawczo-rozwojowych. Zgodnie z aktualnym stanem prawnym, pojawiająca się w ustawie o podatku dochodowym w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja, wyróżnia między innymi pojęcie prac rozwojowych jako obszar działalności, który uznać można za działalność badawczo-rozwojową.

Analizując dostępne definicje „prac rozwojowych” Wnioskodawca rozumie, że są to prace, które obejmują między innymi nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności w tworzeniu nowych programów komputerowych, które mają wpływ na ulepszenie, zmianę wszelkich procesów lub usług, które służą do przetwarzania dużej ilości danych i które przez swoją innowacyjność ułatwiają i przyśpieszają wykonywanie różnych czynności.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że jego praca i tworzone przez niego programy komputerowe ułatwiają funkcjonowanie i życie wielu, a nawet licząc w tysiącach ludziom.

Przykładem obecnie tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania jest np. tworzenie aplikacji dla sieci hoteli ze (…). Powstająca aplikacja ma za zadanie obsługę ok. 100 tysięcy pokoi. Funkcjonalność oprogramowania jest bardzo duża. Aplikacja ma za zadanie dzięki swojej innowacyjnej funkcjonalności umożliwić użytkownikowi zaoszczędzenie swojego czasu poprzez opcję zameldowania się za pomocą własnego smartfona. Stworzona aplikacja jest równocześnie wirtualnym kluczem dostępu do pokoju hotelowego, uruchomienia windy hotelowej itp. Innowacyjność aplikacji pozwala również na przeglądanie menu hotelowego i zarezerwować stolik w restauracji nie wychodząc z pokoju. Aplikacja stanowi również dostęp do rezerwacji wejść na lokalne przedstawienia teatralne, rezerwację stolików w restauracjach hotelowych, lokalach i klubach nocnych znajdujących się na terenie hotelu. Użytkownik aplikacji ma również dostęp do swojego konta lojalnościowego, gdzie ma możliwość obserwowania pojawiających się, wraz ze wzrostem ilości swoich punktów, nowych, lepszych benefitów, a co za tym idzie jest to rozwiązanie, które w związku z powszechnie idącą ideą innowacyjności w znacznym stopniu przyczynia się, ze względu na specyfikację klientów, do poszanowania ich czasu, który może być efektywnie wykorzystany przykładowo do rozwoju nowoczesnych rozwiązań technologicznych. Przedstawiona aplikacja stanowi aktualnie podjęte przedsięwzięcie Wnioskodawcy.

Plany na przyszłość w związku z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością w zakresie prac rozwojowych, to między innymi stworzenie oprogramowania komputerowego do aplikacji, która umożliwi użytkownikowi nawigację po hotelu w systemie in-door w rozszerzonej rzeczywistości i innowacyjnie zachęci go do zwiedzania liczących w tysiącach km kwadratowych terenów przyległych do hotelów i innych dostępnych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z zapisami podpisanej przez Wnioskodawcę umowy o współpracy z obecnym klientem przedmiotem umowy jest „tworzenie oprogramowania produktu”. A następnie bieżąca kontrola, konserwacja, serwisowanie, aktualizowanie oraz weryfikowanie poprawności i dbanie o bezpieczeństwo. Stworzony „produkt” jest oprogramowaniem komputerowym. A zatem programy te stanowią nowatorskie narzędzia, które dają możliwość wykorzystania ich np. do tworzenia innowacyjnych rozwiązań w różnych dziedzinach życia.

Formą wyrażenia programu komputerowego jest napisany przez Wnioskodawcę kod źródłowy, który przetłumaczony na kod wynikowy będzie zrozumiały dla smartfona, komputera itp. A co za tym idzie tworzony przez Wnioskodawcę „produkt”, który stanowi program komputerowy w pełni klasyfikuje się w art. 30ca ust. 2 pkt 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i faktem, iż świadczone przez niego usługi spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, ponieważ są innowacyjne i w znacznym stopniu ułatwiają przetwarzanie dużej ilości danych, które przyczyniają się do wielu ulepszeń i usprawnień w różnych branżach m.in. usługowych i klasyfikowane są jako autorskie oprogramowania komputerowe oraz jednocześnie spełniając wymóg art. 30ca ust. 2 pkt 8, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki 5%, w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej świadczonych na rzecz obecnego kontrahenta od początku 2019 roku.

Jednocześnie w odniesieniu do art. 30cb Wnioskodawca informuje, iż będzie prowadzić dodatkową ewidencję księgową dotyczącą prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, odpowiedź na to pytanie brzmi twierdząco, w związku z czym uzyskane przez Wnioskodawcę przychody ze sprzedaży Zleceniodawcy wytworzonego przez siebie oprogramowania stanowią jego przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie omawianej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z treści przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wynika m.in., że od grudnia 2015 r. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz polskiej firmy, w zakresie oprogramowania służącego do przetwarzania dużej ilości danych. Jednostka, dla której Wnioskodawca świadczy usługi to agencja opracowująca oprogramowanie, które specjalizuje się w tworzeniu wysoce użytecznych aplikacji mobilnych na (…) i (…). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, na skutek zawartej umowy, związana jest z tworzeniem nowego oprogramowania dla nowych użytkowników, jak również dbaniem o jej dalszy rozwój w związku z rozwijającym się światem i technologiami. Zadaniem Wnioskodawcy jest również ulepszanie wytworzonego oprogramowania komputerowego w związku z m.in. zgłaszanym zapotrzebowaniem użytkowników. Przedmiotem zawartej umowy jest sprzedaż usług badawczo-rozwojowych, których efektem jest program komputerowy. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest Jego autorskim dziełem wynikającym z indywidualnych pomysłów. Wytworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zawarta umowa zawiera zapisy odnośnie przekazania praw własności intelektualnej na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy, z czego wynika, że wszelkie prawa do wytworzonego oprogramowania są przekazywane dalej. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca sprzedaje prawa do wytworzonego oprogramowania w cyklach miesięcznych na podstawie faktury VAT.

Wnioskodawca zainteresowany jest zastosowaniem do uzyskiwanych przez siebie dochodów preferencyjnych zasad opodatkowania obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. wprowadzonych przywołaną wcześniej nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jak wynika zatem z literalnej treści ww. przepisu zastosowanie preferencyjnej stawki wynoszącej 5% podstawy opodatkowania dotyczy wyłącznie kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W celu ustalenia, czy wprowadzone od 2019 r. przepisy znajdą zastosowanie do przychodów Wnioskodawcy uzyskiwanych na skutek zawartej umowy z kontrahentem konieczne jest zatem w pierwszej kolejności określenie źródła przychodu, do jakiego należy zakwalifikować przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, a więc odpowiedź na pytanie nr 4 zadane przez Wnioskodawcę, a więc w szczególności ustalenie czy przychody ze sprzedaży przedmiotowego oprogramowania stanowią przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

  • pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy),
  • kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Przepis art. 10 ust. 1 analizowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów. Działalność gospodarcza oraz prawa majątkowe stanowią odrębne źródła przychodów, a dochody uzyskiwane przez podatników z tych źródeł podlegają odmiennym zasadom opodatkowania. Podział ten ma zatem istotny wpływ na sposób opodatkowania przychodu z danego źródła.

Definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą, uważa się działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne – wskazane przez ustawodawcę w art. 5b ust. 1 ww. ustawy – których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
  2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
  3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pierwsza przesłanka, o której mowa w przedmiotowym przepisie, dotyczy odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przesłanką wyłączenia danej czynności (działalności) z zakresu pojęcia działalności gospodarczej jest to, by odpowiedzialność cywilnoprawną wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności. Zauważyć należy, że ustawodawca uzależnił kwalifikację danej działalności, jako działalności gospodarczej jedynie od odpowiedzialności kontraktowej zleceniodawcy. Tak więc dla takiej kwalifikacji nie ma znaczenia fakt, że zlecający wykonanie czynności nie ponosi odpowiedzialności związanej z dopuszczeniem się czynu niedozwolonego przez zleceniobiorcę wobec osób trzecich.

Druga przesłanka dotyczy pozostawania wykonującego dane czynności pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności. Podporządkowanie danej osoby poleceniom zlecającego, co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz wykonywanie tych czynności pod nadzorem zlecającego, świadczy o pozostawaniu wykonującego dane czynności pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności. Jeśli wykonujący zlecenie będzie musiał je wykonywać w czasie i miejscu wyznaczonym przez zleceniodawcę, wówczas jego czynności nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei trzecia przesłanka, o której mowa jest w komentowanym przepisie, dotyczy braku ryzyka gospodarczego podmiotu wykonującego daną działalność, związanego z prowadzoną działalnością. Istnienie więc takiego ryzyka powoduje, że działalność danej osoby może być kwalifikowana, jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Podnosi się, że brak ryzyka gospodarczego podmiotu wykonującego daną działalność związanego z prowadzoną działalnością występuje szczególnie wówczas, gdy podmiot wykonujący dane czynności ma pewność, iż w określonej perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez inny podmiot. Tak więc o braku ryzyka gospodarczego świadczyć może w szczególności istnienie stałej umowy z jednym podmiotem, dotyczącej świadczonych przez dany podmiot czynności oraz brak zainteresowania świadczeniem takich czynności na rzecz innych podmiotów. Najogólniej rzecz ujmując, można stwierdzić, że brak ryzyka występuje w szczególności wówczas, gdy podmiot wykonujący czynności jest pewny, że w perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez drugi podmiot. Nie pozostaje on w niepewności, że może nie znaleźć nabywcy dla wytwarzanych przez siebie dóbr.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, świadczenie opisanych usług programistycznych mieści się w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z przywołanym wyżej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polegająca na tworzeniu nowego oprogramowania, dbaniu o jego dalszy rozwój oraz ulepszaniu wytworzonego oprogramowania jest działalnością usługową, w której wykorzystywana jest wiedza i umiejętności Wnioskodawcy oraz która jest prowadzona we własnym imieniu Wnioskodawcy, w sposób zorganizowany i ciągły.

W analizowanej sprawie będą jednakże spełnione warunki, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczające uznanie świadczonych przez Wnioskodawcę czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, doprecyzowując przedstawiony stan faktyczny, świadczone usługi na rzecz Zleceniodawcy są wykonywane pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym. Ponadto prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie jest narażona na wszelkiego rodzaju ryzyko gospodarcze. W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę oraz ich wykonywanie – jak wskazał Zainteresowany – w chwili przekazania całości praw własności odpowiedzialność leży po stronie Zleceniodawcy.

Skoro zatem – co wynika z informacji podanych przez Wnioskodawcę – odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności świadczonych przez Wnioskodawcę oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności oraz Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością – należy uznać, że w okolicznościach analizowanej sprawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychody ze sprzedaży przedmiotowego oprogramowania, będącego efektem świadczenia usług na podstawie zawartej umowy z kontrahentem, stanowią przychód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, również wytworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy nie będzie stanowił kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy. Nie został bowiem wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. prawa majątkowe. Stosownie natomiast do art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w ww. regulacji wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych.

Zatem, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży praw autorskich do stworzonego przez siebie programu komputerowego, stanowią dla Wnioskodawcy przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, jak bowiem wyjaśniono wcześniej stawka ta dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Przychody z praw majątkowych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 cyt. ustawy.

Podsumowując, z uwagi na łączne zaistnienie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczających uznanie świadczonych przez Wnioskodawcę czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody ze sprzedaży przedmiotowego oprogramowania, będącego efektem świadczenia usług na podstawie zawartej umowy z kontrahentem, nie stanowią przychodów Wnioskodawcy z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ale przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy.

Równocześnie, wytworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie został bowiem wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro przychody Wnioskodawcy należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować do rzeczonych przychodów opodatkowania według preferencyjnej stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, stawka ta dotyczy bowiem wyłącznie przychodów uzyskiwanych ze źródła jakim jest działalność gospodarcza.

W wydanej interpretacji nie odniesiono się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności za usługi z zakresu prac badawczo-rozwojowych (pytanie nr 1). W świetle uznania, że czynności Wnioskodawcy nie stanowią działalności gospodarczej, badanie czy przedmiotowa działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej stało się bezcelowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.