INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.55.2019.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 stycznia 2020 r., wniosek uzupełniono w dniu 28 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od roku 2006 jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności wytworzył kwalifikowane prawo współwłasności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego „F.”. Wnioskodawca jest jednym z dwóch autorów tego programu. Ponadto wytworzył kwalifikowane prawo własności do kolejnych trzech programów komputerowych - „P.”, „C.”, „R.”.

Program „F” ułatwia prowadzenie działalności przez małe i średnie firmy, rozliczające się z podatku dochodowego w oparciu o książkę przychodów i rozchodów lub ryczałtowo. Jest to program modułowy, składający się z następujących modułów krótko opisanych poniżej.

  • (...) - obejmuje generowanie dokumentów sprzedaży, obsługę urządzeń fiskalnych, prowadzenie stosownych rejestrów, realizację płatności, generowanie pliku JPK_FA. Może być powiązany z modułem (...).

  • (...) - służą do wprowadzania dokumentów zakupu wraz z obsługą ich płatności. Może współpracować z modułem (...).

  • (...)- wykorzystywany jest do prowadzenie rejestrów VAT, wyliczania VAT i generowania deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-27 i pliku JKP_VAT oraz ich przekazywania drogą elektroniczną.

  • (...) - to moduł służący do bieżącego wyliczania podatku dochodowego, prowadzenia PKPiR, wyliczania rocznego dochodu i generowania pliku JPK_PKPiR.

  • (...) - umożliwia prowadzenie rejestru środków trwałych, naliczania kwoty amortyzacji i zapisywania jej w PKPiR.

  • (...) - obejmują swoim zakresem między innymi prowadzenie kart przychodów pracowników, generowanie listy płac, prowadzenie rejestru umów o działo, przenoszenie danych do programu PŁATNIK, generowanie i przekazywanie elektroniczne deklaracji PIT-11, PIT-4R i PIT-8AR.

  • (...) - daje możliwość prowadzenia dowolnej ilości magazynów ilościowo wartościowych, sporządzania remanentów, generowania pliku JPK_MAG oraz obsługi sprawdzarek cen.

Ponadto w programie „F” znajdują się jeszcze (...)obejmująca rejestr zakupów będących wyposażeniem w firmie oraz (...) służące do ewidencjonowania dokumentów tego typu.

Wszystkie te moduły połączone są poprzez moduł główny, który oprócz zadań technicznych takich jak konfiguracja programu „F”, tworzenie kopii bazy danych, odzyskiwanie danych z kopii, umożliwia import i eksport danych z i do innych systemów księgowych. Na uwagę zasługuje również opcja (...), zawarta w tym module, pozwalająca na pobranie danych kontrahenta zawartych w GUS, sprawdzenie czy jest on czynnym podatnikiem VAT oraz weryfikację jego konta bankowego w „Białej księdze”.

Istniejąca wersja wielopodmiotowa programu pozwala na obsługę wielu podmiotów gospodarczych (wykorzystywana jest głównie w biurach podatkowych) a wersja sieciowa zapewnia jednoczesną pracę na dowolnej ilości stanowisk komputerowych, podłączonych do serwera.

Program komputerowy „P” przeznaczony jest do sporządzania raportów z zagrożeń występujących w środowisku pracy. W skład programu wchodzą moduły obsługujące czynniki chemiczne, hałas, oświetlenie, mikroklimat oraz drgania mechaniczne. Porównuje on wyliczenia związane z wprowadzanymi pomiarami z wartościami dopuszczalnymi i dokonuje oceny stopnia zagrożenia związanego z pracą w takim środowisku.

Program komputerowy „C” umożliwia natomiast sporządzanie raportów z pomiarów chromatograficznych. Swoim zakresem obejmuje wyliczenia wynikające z pomiarów własnych firmy dotyczących środowiska pracy, analizy próbek środowiska pracy dostarczanych przez firmy zewnętrzne oraz analizy próbek związanych ze środowiskiem zewnętrznym (np. gazy odlotowe, spaliny, itp.).

Program komputerowy „R” został opracowany w celu rozliczania płatności za stanowiska wynajmowane na lokalnym targowisku miejskim. Pozwala na wizualizację mapy poszczególnych stanowisk wraz z informacjami o aktualnym wynajmie oraz zaległościach płatniczych. Generuje miesięczne faktury za czynsz związany z wynajmem. Współpracuje z programem „F”, przenosząc do niego informacje o dokumentach sprzedaży.

Prace związane z rozwijaniem i ulepszaniem programu „F” są systematycznie prowadzone wspólnie i w porozumieniu z drugim autorem programu. Każdy ze współautorów ma nieograniczone prawo do tego oprogramowanie. Celem rozliczeń pomiędzy autorami ustalono, że dystrybucją oprogramowania każdy z autorów zajmuje się osobiście i czerpie wyłączne korzyści z tego tytułu. Prowadzi też nadzór autorski nad wykonaną przez siebie instalacją, polegający między innymi na dostosowaniu programu „F” do specyfiki funkcjonowania danej firmy. Przychody z tym związane są również należne wyłączenie prowadzącemu nadzór autorski.

Modyfikacje, rozszerzenia, ulepszenia i przystosowanie programu do zmieniającej się sytuacji podatkowej są rozprowadzane w postaci aktualizacji programu „F”. Każdy z autorów dostarcza te aktualizacje do firm, w których prowadzi nadzór autorski i czerpie z tego tytułu wyłączne korzyści.

Przychody związane z programami „P”, „C” i „R”, których Wnioskodawca jest autorem, związane są ze sprzedażą programów oraz ich modyfikacjami i rozszerzeniami.

Zainteresowany ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Dla celów podatkowych od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, wykorzystując do tego program „F”. Program „F” umożliwia również prowadzenie rejestru przychodów związanych z poszczególnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jakimi są wspomniane wyżej programy komputerowe. Koszty bezpośrednie, związane z uzyskaniem tych przychodów dotyczą zakupu komputera oraz opłat związanych z subskrypcją środowiska programistycznego, wykorzystywanego do pisania i kompilacji programów. Ponieważ programy pisane są na jednym komputerze, nie można kosztów przydzielić do konkretnego programu a należy traktować je jako łączny koszt wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Rejestr tych kosztów również prowadzony jest w programie „F”. Na podstawie tych rejestrów można ustalić dochód uzyskany z autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP ani praw autorskich innych podmiotów. Tworzy i rozwija oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto w piśmie z 27 stycznia 2020 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania.

  1. Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, dotyczące oprogramowania komputerowego, mają charakter twórczy, obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (zaplanowany, metodyczny) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?
    Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, która polega na samodzielnym pisaniu kodu źródłowego związanego z algorytmizacją zagadnień ujętych w ramach programów i służy do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań. Oprogramowanie to stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy intelektualnej Zainteresowanego oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych. Prace rozwojowe w jego wypadku związane są z wykorzystaniem wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów programowych oraz zdobywania wiedzy na temat nowych obszarów rzeczywistości, ujętych w rozbudowywanym oprogramowaniu. Prace te mają charakter systematyczny, gdyż są prowadzone w sposób ciągły i ukierunkowane na stały rozwój oprogramowania, wzbogacanie go o nowe funkcje oraz przystosowujące go do zmieniającej się sytuacji prawnej w obszarach objętych działaniem tego oprogramowania.
  2. Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?
    Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności są związane ze stałym poszerzaniem jego wiedzy informatycznej, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do tworzenia nowych lub ulepszania opracowanych już przez Zainteresowanego produktów.
    Zmiany wprowadzane w programie „F.” dotyczą (oprócz wzbogacania go o nowe funkcje) przystosowywania go do zmieniającej się sytuacji podatkowej. Nie są one w żadnej mierze rutynowe i nie mają charakteru cyklicznego gdyż Wnioskodawca nie ma jakiegokolwiek wpływu na procesy legislacyjne. Ponadto „F.” generuje pliki, które są następnie importowane do innych systemów („P”, interaktywne formularze PDF, „K.”) co wymusza stałe śledzenie zmian w tych systemach i rozszerzanie wiedzy z nimi związanej.
    Pozostałe programy („P.”, „R.”, „C.”) są produktami jednostkowymi, odpowiadającymi na zapotrzebowanie pojedynczych firm. Zmiany i modyfikacje w tych programach są realizowane w oparciu o takie zapotrzebowanie i poprzedzone każdorazowo poszerzeniem wiedzy na temat zjawisk, które mają być w nich odzwierciedlone. W przypadku „P.” są to nowe czynniki wpływające na środowisko pracy. Program „C.” został sporządzony do reprezentacji wyników pomiarów chromatograficznych i ma być w najbliższej przyszłości rozbudowany o inne typy badań chromatograficznych (np. chromatografię gazową). Program „R.” ulega modyfikacji ze względu na modyfikacje programu „F.”, z którym ściśle współpracuje.
  3. Czy wytwarzanie, rozwój i modyfikacja przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
    Działalność twórcza odnosi się do stwierdzenia, że dany rezultat działalności człowieka ma charakter kreacyjny, a więc tworzący coś czego wcześniej nie było. W tym kontekście, stworzenie opisanych we wniosku programów komputerowych ma charakter kreacyjny. Spełnienie przesłanki indywidualności może być weryfikowane poprzez odwołanie się do cechy statystycznej jednorazowości. Chodzi tu o badanie, czy wcześniej takie dzieło powstało oraz czy jest statystycznie prawdopodobne stworzenie go w przyszłości przez inną osobę. W tym wypadku nie ma drugich identycznych lub prawie identycznych programów komputerowych jak opisywane we wniosku. Ze względu na specyfikę struktury baz danych, zakres realizowanych funkcji oraz specyficzny sposób ich prezentacji, są one unikalne. Do problematyki tej nawiązuje wyrok SN z dnia 30 czerwca 2005 r. (IV CK 763/04, OSN 2006, nr 5, poz. 92; OSP 2007, z. 6, poz. 67), w którym uznano, że: „Indywidualny (osobisty, osobniczy, jednostkowy) charakter dzieła wyraża się w tym, że odbiega ono od innych przejawów podobnego działania w sposób świadczący o jego swoistości i niepowtarzalności, co niewątpliwie ma miejsce w przypadku opisywanych programów. Reasumując, ponieważ kod źródłowy programów jest pisany wyłącznie przez Wnioskodawcę (w przypadku programów „P.”, „R.” i „C.” w całości, w przypadku programu „F.” wspólnie ze współautorem ) i jest on wynikiem własnej inwencji twórczej, wytwarzanie, rozwój i modyfikacja wspomnianych programów jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej.
  4. Czy ewidencja, o której mowa we wniosku jest prowadzona „na bieżąco”, tj. z chwilą rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem?
    Ewidencja, o której mowa we wniosku jest prowadzona i uzupełniana „na bieżąco” z chwilą pojawienia się przychodów lub kosztów związanych z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W tym wypadku osobno dla każdego programu komputerowego opisanego we wniosku prowadzona jest ewidencja przychodów. Ewidencja kosztów dotyczy narzędzi sprzętowych i programistycznych użytych do stworzenia kodu źródłowego poszczególnych programów jest jedna dla wszystkich wytworzonych własności intelektualnej, gdyż są one tworzone na jednym komputerze z wykorzystaniem zainstalowanych w nim środowisk programistycznych.
  5. Czy Wnioskodawca jest twórcą/współtwórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim?
    Art. 8 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych głosi: „Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.”
    Każdy z opisanych we wniosku programów komputerowych jest opatrzony informacją o jego autorze, zawierającą imię i nazwisko Wnioskodawcy, zawartą na winiecie startowej (w przypadku F.) lub w opcji „informacje o programie” (dot. programów P., C. i R.). W myśl przytoczonego punktu ustawy, Zainteresowany jest więc twórcą opisanego we wniosku oprogramowania.
  6. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i modyfikuje oprogramowanie komputerowe lub jego część, to czy jest właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?
    Nabywcy programów opisanych we wniosku udzielana jest licencja ograniczona, obejmująca prawo do korzystania z programu. Kody źródłowe programów są wyłączną własnością Wnioskodawcy oraz współautora programu F. Nie są w żaden sposób udostępniane. Nie zawierają też żadnych innych fragmentów, których Wnioskodawca i współautor nie byliby autorami, i na które wymagana byłaby licencja wyłączna. Jako autor, niezbywający praw do kodu źródłowego, Wnioskodawca jest jego wyłącznym właścicielem. Posiada więc licencję wyłączną na kody źródłowe swoich programów.
  7. Czy w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija, ulepsza, modyfikuje oprogramowanie komputerowe, czy też tworzy ich rozszerzenia, w efekcie tych prac powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):
    • jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa;
    • jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?
    W wyniku rozwijania, ulepszania i modyfikacji oprogramowania komputerowego opisanego we wniosku nie powstają nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Zdarza się, że rozszerzenia programów wymagają napisania małych programów w innym języku programowania. Są one jednak ściśle związane z programem „głównym” i nie są jednostką samodzielnie funkcjonującą. Wynagrodzenie za efekty prac badawczo-rozwojowych z tym związanych uwzględnione są w cenie sprzedaży produktu lub jego aktualizacji.
  8. Z jakiego tytułu Wnioskodawca osiąga przychody związane z programem „F.”, „P.”, „C.”, „R.”, bowiem w opisie stanu faktycznego Zainteresowany wskazał jedynie, że każdy z autorów czerpie „korzyści” związane z „dystrybucją” oprogramowania „F.”.
    Natomiast w odniesieniu do programów „P.”, „C.”, „R.” Wnioskodawca skazał, że oprócz przychodów ze sprzedaży tych programów osiąga przychody związane również z modyfikacją i ich rozszerzeniem.
    Zatem należy jednoznacznie wskazać w odniesieniu do każdego z ww. programów czy Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych:
    • z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy
    • ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy
    • z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, czy
    • z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu, czy
    • z innego tytułu, a jeśli z innego tytułu – to z jakiego?
    Przychody związane z oprogramowaniem „F.”, „P.”, C.”, „R.” Zainteresowany osiąga z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub cenie jego aktualizacji.
  9. Czy czynności związane z rozwojem i ulepszeniem programu „F.”, prowadzące do powstania aktualizacji stanowią rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do programu czy w efekcie powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):
    • jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa;
    • jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?
    Rozwój programu „F.” ukierunkowany jest na wdrażanie nowych rozwiązań umożliwiających skupienie wszystkich aspektów prowadzenia działalności gospodarczej w jednym programie. Odbywa się to między innymi poprzez analizowanie uwag zgłaszanych przez użytkowników programu. Wnioskodawca dostosowuje również program do unikalnych potrzeb pojedynczego użytkownika przez co dodatkowo w tym wymiarze program staje się unikalnym utworem intelektualnym. Zmiany w programie nie mają charakteru rutynowego, gdyż są związane dodatkowo ze zmieniającą się sytuacja podatkową, która nie ma charakteru rutynowego i okresowego. W wyniku prac rozwojowych i ulepszania programu F. dodawane są do niego nowe sekwencje kodów, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych tak jak cały program, jednak nie stanowią one odrębnego od tego programu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych, którymi są aktualizacje programu „F.” Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie uwzględnione w cenie sprzedaży aktualizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskując dochody osiągane dzięki autorskiemu prawu do wspomnianego wyżej oprogramowania Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Zainteresowanego działalność w zakresie oprogramowania komputerowego jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym dochody uzyskane z tytułu wytworzenia, rozbudowy oraz ulepszania tego oprogramowania, zaliczają się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji korzystają z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

  1. patent,
  2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
  3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
  4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
  5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
  6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
  7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
  8. autorskie prawo do programu komputerowego

− podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a+b) x 1,3)/ (a+b+c+d)


w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

  1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
  2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
  3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
  4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

  1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
  2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
  3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
  4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

  1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
  2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
  3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
  4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
  5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Jeżeli podatnik dysponuje więcej niż jednym prawem własności intelektualnej, konieczne jest wyodrębnienie w ewidencji IP Box przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) osobno dla każdego z tych praw. Ten sam obowiązek dotyczyć będzie również wydzielenia kosztów niezbędnych dla kalkulacji wskaźnika nexus, które dla każdego prawa własności intelektualnej należy ująć osobno.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

We wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności wytworzył kwalifikowane prawo współwłasności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do program komputerowego „F.”, w którym jest jednym z dwóch autorów, a także wytworzył kwalifikowane prawo własności do kolejnych trzech programów komputerowych „P.”, „C.” oraz „R.”.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, która polega na samodzielnym pisaniu kodu źródłowego związanego z algorytmizacją zagadnień ujętych w ramach programów i służy do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań. Prace rozwojowe w wypadku Wnioskodawcy związane są z wykorzystaniem wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów programowych oraz zdobywania wiedzy na temat nowych obszarów rzeczywistości, ujętych w rozbudowywanym oprogramowaniu. Prace te mają charakter systematyczny, gdyż są prowadzone w sposób ciągły i ukierunkowane na stały rozwój oprogramowania, wzbogacanie go o nowe funkcje oraz przystosowujące go do zmieniającej się sytuacji prawnej w obszarach objętych działaniem tego oprogramowania.

Zmiany wprowadzane w programie „F.” dotyczą (oprócz wzbogacania go o nowe funkcje) przystosowywania go do zmieniającej się sytuacji podatkowej. Nie są one w żadnej mierze rutynowe i nie mają charakteru cyklicznego gdyż Wnioskodawca nie ma jakiegokolwiek wpływu na procesy legislacyjne. Pozostałe programy („P.”, „R.”, „C.”) są produktami jednostkowymi, odpowiadającymi na zapotrzebowanie pojedynczych firm. Zmiany i modyfikacje w tych programach są realizowane w oparciu o takie zapotrzebowanie i poprzedzone każdorazowo poszerzeniem wiedzy na temat zjawisk, które mają być w nich odzwierciedlone.

Wytwarzanie, rozwój i modyfikacja wspomnianych programów jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawcy.

Zainteresowany jest twórcą opisanego we wniosku oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca posiada licencję wyłączną na kody źródłowe swoich programów. W wyniku rozwijania, ulepszania i modyfikacji oprogramowania komputerowego opisanego we wniosku nie powstają nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Wynagrodzenie za efekty prac badawczo-rozwojowych z tym związanych uwzględnione są w cenie sprzedaży produktu lub jego aktualizacji.

Przychody związane z oprogramowaniem „F.”, „P.”, „C.”, „R.” Zainteresowany osiąga z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub cenie jego aktualizacji.

Rozwój programu „F.” ukierunkowany jest na wdrażanie nowych rozwiązań umożliwiających skupienie wszystkich aspektów prowadzenia działalności gospodarczej w jednym programie. Zmiany w programie nie mają charakteru rutynowego, gdyż są związane dodatkowo ze zmieniającą się sytuacja podatkową, która nie ma charakteru rutynowego i okresowego. W wyniku prac rozwojowych i ulepszania programu F. dodawane są do niego nowe sekwencje kodów, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych tak jak cały program, jednak nie stanowią one odrębnego od tego programu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych, którymi są aktualizacje programu „F.” Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie uwzględnione w cenie sprzedaży aktualizacji.

Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dla celów podatkowych od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, wykorzystując do tego program „F.”. Program „F” umożliwia również prowadzenie rejestru przychodów związanych z poszczególnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jakimi są wspomniane wyżej programy komputerowe. Koszty bezpośrednie, związane z uzyskaniem tych przychodów dotyczą zakupu komputera oraz opłat związanych z subskrypcją środowiska programistycznego, wykorzystywanego do pisania i kompilacji programów. Ponieważ programy pisane są na jednym komputerze, nie można kosztów przydzielić do konkretnego programu a należy traktować je jako łączny koszt wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Rejestr tych kosztów również prowadzony jest w programie „F.”. Na podstawie tych rejestrów można ustalić dochód uzyskany z autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych. Ewidencja ta jest prowadzona i uzupełniana „na bieżąco” z chwilą pojawienia się przychodów lub kosztów związanych z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W tym wypadku osobno dla każdego programu komputerowego opisanego we wniosku prowadzona jest ewidencja przychodów. Ewidencja kosztów dotyczy narzędzi sprzętowych i programistycznych użytych do stworzenia kodu źródłowego poszczególnych programów jest jedna dla wszystkich wytworzonych własności intelektualnej, gdyż są one tworzone na jednym komputerze z wykorzystaniem zainstalowanych w nim środowisk programistycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji kosztów dotyczącej narzędzi sprzętowych i programistycznych użytych do stworzenia kodu źródłowego poszczególnych programów, jednej dla wszystkich wytworzonych własności intelektualnej, a także do traktowania kosztów jako łącznego kosztu wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tut. organ wskazuje, że z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Zatem, aby skorzystać z obniżonej 5% stawki podatku Wnioskodawca musi prowadzić ewidencję w sposób prawidłowy, to znaczy w sposób pozwalający na wyodrębnienie w ewidencji IP Box przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) osobno dla każdego z tych praw. Ten sam obowiązek dotyczy również wydzielenia kosztów niezbędnych dla kalkulacji wskaźnika nexus, które dla każdego prawa własności intelektualnej należy ująć osobno.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja nie jest prawidłowa, ponieważ nie zostały w niej wyodrębnione, koszty uzyskania przychodów i dochody (straty) osobno dla każdego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz koszty niezbędne dla kalkulacji wskaźnika nexus, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzyskując dochody osiągane dzięki autorskiemu prawu do wspomnianego wyżej oprogramowania nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.