INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 grudnia 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 18 stycznia 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…) oraz pismem z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 4 lutego 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX):

  • w części dotyczącej tworzenia autorskiego prawa do programu komputerowego – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania stanowiącego własność innych podmiotów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.662.2019.1.KS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 13 stycznia 2020 r. (data doręczenia 16 stycznia 2020 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD…). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 18 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 18 stycznia 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…).

W wyniku uzupełnienia wniosek nadal nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 30 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.662.2019.3.KS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 30 stycznia 2020 r. (data doręczenia 31 stycznia 2020 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD…). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 4 lutego 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z tworzeniem oprogramowania. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce (dalej „Zleceniodawca”) świadczy dla Zleceniodawcy, a także w imieniu Zleceniodawcy bezpośrednio dla klientów Zleceniodawcy wskazanych Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę, usługi informatyczne. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (współpracy ze Zleceniodawcą), jako członek zespołu zajmował się i nadal zajmuje się we wskazanych projektach tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania, w tym jego pisaniem, testowaniem i wdrażaniem, a także analizą i przede wszystkim udoskonalaniem poszczególnych procesów w ramach powyższych systemów. Wnioskodawca programował i programuje nowe moduły w projektach oraz rozwijał i rozwija istniejące.

Do zakresu zadań Wnioskodawcy ujętych w umowie o świadczenie usług należą:

  • tworzenie i implementacja rozwiązań IT,
  • tworzenie dokumentacji technicznej, w tym dokumentacji architektonicznej, powykonawczej,
  • przygotowywanie koncepcji i prezentacji dla klientów Zleceniodawcy,
  • analiza biznesowa, systemowa, studium wykonalności rozwiązań IT,
  • konsultacje z zakresu IT.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie omawianego oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W 2019 r. Wnioskodawca na zlecenie Zleceniodawcy uczestniczył w następujących projektach informatycznych:

  1. Pierwszy z nich dotyczył systemu obsługującego pożyczki społecznościowe. Wnioskodawca uczestniczył w rozwijaniu i optymalizacji modułów odpowiedzialnych za automatyzację procesu udzielenia i spłaty pożyczek, księgowania oraz windykacji. Podczas pracy nad projektem, Wnioskodawca zdobywał i łączył wiedzę z zakresu matematyki, księgowości oraz informatyki, a także implementował i wdrażał udoskonalenia w celu optymalizacji procesów biznesowych.
  2. Drugi dotyczył platformy inwestycyjnej banku, która w sposób zautomatyzowany alokuje środki klientów według zdefiniowanego schematu pomiędzy różne instrumenty finansowe. Pozwala również na określenie profilu ryzyka danego klienta i na tej podstawie sugeruje modelowe portfele. Systemy tego typu nie występowały dotychczas w praktyce gospodarczej, ani tego klienta, jak również w skali kraju. Cechą wyróżniającą opisywany system było zastosowanie technologii blockchain do obsługi księgi głównej banku.
  3. Aktualnie pracuje nad trzecim projektem, który dotyczy systemu otwartej bankowości, integrującego interfejsy różnych banków oraz instytucji finansowych. Funkcjonuje on w oparciu o architekturę mikroserwisową z wykorzystaniem wielu zaawansowanych metod zabezpieczających komunikację, takich jak na przykład zastosowanie własnego serwera pośredniczącego, który szyfruje przesyłane dane, jak również korzysta z zewnętrznych sprzętowych modułów bezpieczeństwa. W ramach rozwoju produktu, Wnioskodawca poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu kryptografii i informatyki oraz kryptografii sprzętowej, a także testuje i wdraża rozwiązania prototypowe.

Wnioskodawca przechodził pomiędzy projektami na zlecenie Zleceniodawcy. Po zakończeniu pracy w danym projekcie informatycznym Wnioskodawca traci dostęp do repozytorium kodu źródłowego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywał i nadal nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki i statystyki, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Wnioskodawca ulepszał i nadal ulepsza oraz tworzył i tworzy nowe, a także automatyzował i automatyzuje istniejące procesy i procedury w omawianych projektach. Wnioskodawca zajmował i nadal zajmuje się też badaniem efektywności wprowadzanych ulepszeń poprzez analizę zebranych danych statystycznych. Taka analiza jest przeprowadzana przez cały okres pracy w danym projekcie. Efekty działalności Wnioskodawcy w omawianych trzech projektach są rozwiązaniami nie występującymi i dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Rozwiązania tworzone i rozwijane (programowane) przez Wnioskodawcę są rozwiązaniami w pełni autorskimi i stanowią rezultat indywidualnej, twórczej pracy Wnioskodawcy.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2019 r. rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcą z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dodatkowo Wnioskodawca oświadcza, że poniósł i ponosi jedynie koszty prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Natomiast nie poniósł i nie poniesie w 2019 r. kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że rozlicza swoje dochody na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieprzerwanie od 1 lutego 2018 r.

Wnioskodawca osiąga dochód za świadczenie usług, których każdorazowo wynikiem jest kod źródłowy, który ma indywidualny i twórczy charakter, a zakres ten podlega odrębnemu prawu własności intelektualnej – jest utworem, podlega ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego przekazuje prawa własności w ramach wykonywanej usługi. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, wytworzony program komputerowy (kod źródłowy) i związane z nim prawa własności intelektualnej stanowią jedność, jeden produkt i są niepodzielne. Sprzedając swoje usługi Wnioskodawca jednocześnie sprzedaje wytworzony w ramach tej usługi program komputerowy (kod źródłowy) razem z prawem własności intelektualnej do niego, wobec czego świadcząc usługi, osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z umową o świadczenie usług Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przebieg oraz efekt wykonywanych przez siebie usług wobec Zleceniodawcy i jego klientów. Umowa pomiędzy stronami wyklucza ryzyko techniczne, ekonomiczne, osobowe i socjalne po stronie Zleceniodawcy. Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawca ryzykuje całym swoim majątkiem, wobec czego ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością.

W ramach świadczenia ww. usług Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, dokonuje tego na podstawie umowy, lecz nie przysługuje Mu licencja wyłączna do korzystania z prawa kwalifikowanego. Wnioskodawca rozwijając istniejące oprogramowanie, nie staje się jego właścicielem, ani współwłaścicielem, w wyniku wprowadzanych ulepszeń jest jego współtwórcą.

W ramach świadczenia ww. usług Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie innych osób, dokonuje tego na podstawie umowy, lecz nie przysługuje Mu licencja wyłączna do korzystania z prawa kwalifikowanego. Wnioskodawca rozwijając istniejące oprogramowanie, nie staje się jego właścicielem, ani współwłaścicielem, w wyniku wprowadzanych ulepszeń jest jego współtwórcą.

W piśmie z dnia 4 lutego 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że ulepsza i rozwija programy komputerowe innych osób na podstawie umowy o współpracy z Kontrahentem. Kontrahent ten posiada oddzielną umowę z właścicielem wszelkich praw do rozwijanego oprogramowania (Wnioskodawca nie zna treści tej umowy). Wnioskodawca otrzymuje dostęp do kodu źródłowego bezpośrednio od właściciela programu komputerowego. Wnioskodawca działa na zlecenie spółki, która jest podwykonawcą firmy, która jest właścicielem wszelkich praw do programu komputerowego. Wszelkie prawa autorskie są docelowo przenoszone na właściciela programu komputerowego. Zatem podmiot, dla którego bezpośrednio usługi świadczy Wnioskodawca, nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem tych programów komputerowych.

W przypadku, kiedy Wnioskodawca pracuje nad ulepszeniem programu komputerowego, ulepszenie to nie polega na korygowaniu lub poprawianiu już istniejącego kodu, a na dodaniu nowej funkcjonalności, czyli napisaniu od podstaw algorytmu, który realizuje określone cele. Dopiero kiedy kod jest kompletny i spełnia swoje funkcje, następuje jego implementacja, a następnie przeniesienie prawa własności na podstawie wykazu wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów. Wykaz ten jest każdorazowo przedkładany do akceptacji przez Zleceniobiorcę. Wszystkie pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Kontrahentem również skutkują wytworzeniem praw własności intelektualnej (autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego).

Wnioskodawcy nie przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, podlegające ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca pracuje na udostępnionym przez właściciela kodzie, jak na powierzonym zasobie niezbędnym do realizacji zlecenia i po wprowadzeniu ulepszeń zbywa zgodnie z umową autorskie prawa do rozwiniętego oprogramowania.

W opisywanej sytuacji Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi i taki dochód ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką.

Wnioskodawca zaznacza, że ulepszanie i rozwijanie oprogramowania innych osób stanowi marginalną część w świadczonych przez Niego usługach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności o charakterze twórczym (a konkretnie – prac rozwojowych), podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę, polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór Jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywał i nadal nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki i statystyki, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Wnioskodawca ulepszał i nadal ulepsza oraz tworzył i tworzy nowe, a także automatyzował i automatyzuje istniejące procesy i procedury w omawianych projektach. Wnioskodawca zajmował i nadal zajmuje się też badaniem efektywności wprowadzanych ulepszeń poprzez analizę zebranych danych statystycznych. Taka analiza jest przeprowadzana przez cały okres pracy w danym projekcie. Efekty działalności Wnioskodawcy w omawianych trzech projektach są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Rozwiązania tworzone i rozwijane (programowane) przez Wnioskodawcę są rozwiązaniami w pełni autorskimi i stanowią rezultat indywidualnej, twórczej pracy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

  • jest prawidłowe – w części dotyczącej tworzenia autorskiego prawa do programu komputerowego,
  • jest nieprawidłowe – w części dotyczącej ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania stanowiącego własność innych podmiotów.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że „proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.”

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

  1. patent,
  2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
  3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
  4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
  5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
  6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
  7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
  8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

  1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
  2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
  3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
  4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

  1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
  2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
  3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
  4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
  5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z tworzeniem oprogramowania i rozlicza swoje dochody na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce (dalej „Zleceniodawca”) świadczy dla Zleceniodawcy, a także w imieniu Zleceniodawcy bezpośrednio dla klientów Zleceniodawcy wskazanych Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę, usługi informatyczne. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (współpracy ze Zleceniodawcą), jako członek zespołu zajmował się i nadal zajmuje się we wskazanych projektach tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania, w tym jego pisaniem, testowaniem i wdrażaniem, a także analizą i przede wszystkim udoskonalaniem poszczególnych procesów w ramach powyższych systemów. Wnioskodawca programował i programuje nowe moduły w projektach oraz rozwijał i rozwija istniejące. Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie omawianego oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywał i nadal nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki i statystyki, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Wnioskodawca ulepszał i nadal ulepsza oraz tworzył i tworzy nowe, a także automatyzował i automatyzuje istniejące procesy i procedury w omawianych projektach. Wnioskodawca zajmował i nadal zajmuje się też badaniem efektywności wprowadzanych ulepszeń poprzez analizę zebranych danych statystycznych. Taka analiza jest przeprowadzana przez cały okres pracy w danym projekcie. Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami nie występującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Rozwiązania tworzone i rozwijane (programowane) przez Wnioskodawcę są rozwiązaniami w pełni autorskimi i stanowią rezultat indywidualnej, twórczej pracy Wnioskodawcy. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieprzerwanie od 1 lutego 2018 r. Wnioskodawca osiąga dochód za świadczenie usług, których każdorazowo wynikiem jest kod źródłowy, który ma indywidualny i twórczy charakter, a zakres ten podlega odrębnemu prawu własności intelektualnej – jest utworem, podlega ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego przekazuje prawa własności w ramach wykonywanej usługi. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, wytworzony program komputerowy (kod źródłowy) i związane z nim prawa własności intelektualnej stanowią jedność, jeden produkt i są niepodzielne. Sprzedając swoje usługi Wnioskodawca jednocześnie sprzedaje wytworzony w ramach tej usługi program komputerowy (kod źródłowy) razem z prawem własności intelektualnej do niego, wobec czego świadcząc usługi, osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie na potrzeby skorzystania z IP Box Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis do przeanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego uregulowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

  • zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
  • należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  • podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W związku z powyższym autorskie prawo do oprogramowania komputerowego w postaci kodu źródłowego stworzonego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do programów komputerowych tworzonych przez Niego, które stanowią utwory prawnie chronione, wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów ze sprzedaży tych programów komputerowych wg stawki 5% oraz ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania preferencyjnej stawki podatku do dochodów ze sprzedaży wytworzonego przez Niego oprogramowania uznano za prawidłowe.

Potwierdzić nie można jednak stanowiska Wnioskodawcy odnośnie dokonywanej przez Wnioskodawcę modyfikacji oraz ulepszenia programu komputerowego autorstwa innych osób.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie innych osób na podstawie umowy, lecz nie przysługuje Mu licencja wyłączna do korzystania z prawa kwalifikowanego. Wnioskodawca rozwijając istniejące oprogramowanie, nie staje się jego właścicielem ani współwłaścicielem, w wyniku wprowadzanych ulepszeń jest jego współtwórcą. Wnioskodawca ulepsza i rozwija programy komputerowe innych osób na podstawie umowy o współpracy z Kontrahentem. W przypadku, kiedy Wnioskodawca pracuje nad ulepszeniem programu komputerowego, ulepszenie to nie polega na korygowaniu lub poprawianiu już istniejącego kodu, a na dodaniu nowej funkcjonalności, czyli napisaniu od podstaw algorytmu, który realizuje określone cele. Dopiero kiedy kod jest kompletny i spełnia swoje funkcje, następuje jego implementacja, a następnie przeniesienie prawa własności na podstawie wykazu wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów. Wnioskodawcy nie przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, podlegające ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca pracuje na udostępnionym przez właściciela kodzie, jak na powierzonym zasobie niezbędnym do realizacji zlecenia i po wprowadzeniu ulepszeń zbywa zgodnie z umową autorskie prawa do rozwiniętego oprogramowania. W opisywanej sytuacji Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi i taki dochód ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do powstania nowej funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP, do którego przysługuje podatnikowi ochrona na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro prawo do ulepszonego lub modyfikowanego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego stanowiącego własność innych podmiotów nie stanowi odrębnego utworu w stosunku do oprogramowania, który podlega ochronie na podstawie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to takie ulepszenie, bądź rozwinięcie nie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, do osiągniętego dochodu związanego z ulepszeniem bądź rozwinięciem oprogramowania innych osób Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować preferencyjnej stawki podatku, gdyż ulepszenie/rozwinięcie nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania stanowiącego własność innych podmiotów należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych programistów, z którymi współpracuje.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.