INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 20120 r. (data wpływu – 31 stycznia 2020 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych kary umownej – jest nieprawidłowe.


UZASADNIENIE


W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych kary umownej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. (data wpływu – 31 stycznia 2020 r.).


We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.


Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą U. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży oraz zakupu produktów rolnych. Większość transakcji realizowanych jest na podstawie zawieranych umów. W momencie ich podpisywania intencją obu stron jest fizyczna dostawa towaru (o określonej ilości, jakości, określonych parametrach, cenie, miejscu i terminie fizycznej dostawy) w przyszłości. W praktyce występują przypadki, w których nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru (w całości lub części) na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia kontraktu (np. zmiana okoliczności rynkowych, susza). Wówczas może dojść do sytuacji, że strona umowy, dla której wykonanie takiej umowy jest bardziej niekorzystne niż zapłata kary umownej z tytułu niewykonania umowy, w celu zminimalizowania strat, decyduje się na niewykonanie umowy i zapłatę kary umownej naliczonej z tego tytułu.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 4 kwietnia 2017 r. z V. z siedzibą w S. umowę sprzedaży zbóż. Umową tą U. zobowiązał się do sprzedaży spółce V. 2 000 ton żyta z dostawą do miejscowości S. po cenie podstawowej za tonę towaru o jakości paszowej uzgodnionej na 136 euro. Umowa ostatecznie miała zostać zrealizowana do dnia 15 lipca 2018 r. W związku z wystąpieniem na rynku niekorzystnych dla Wnioskodawcy cen żyta, realizacja kontraktu wiązałaby się dla niego z poniesieniem dużych strat, znacznie przewyższających wysokość kary umownej, jaką przewidywała zawarta umowa w wyniku jej niewykonania. W konsekwencji Wnioskodawca, kierując się w zaistniałej sytuacji potrzebą minimalizowania strat, nie zrealizował umowy w zakontraktowanej ilości, a druga strona umowy, spółka V. naliczyła Wnioskodawcy wynikającą z kontraktu karę umowną w wysokości 68 000 euro, stanowiącą 25% kwoty, którą sprzedający (Wnioskodawca) otrzymałby tytułem wynagrodzenia z tytułu sprzedaży 2 000 ton żyta po cenie 136 euro za tonę. Wnioskodawca zapłacił spółce V. naliczoną karę umowną.


W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto:


  • Ograniczenie strat w zaistniałych niekorzystnych okolicznościach rynkowych polegało na zrezygnowaniu przez Wnioskodawcę z dostaw towaru po cenie żyta uzgodnionej w umowie oraz zapłacie przez niego kary umownej, zgodnie z otrzymanym od kontrahenta Wnioskodawcy wezwaniem do jej zapłaty. W wyniku zapłaty tej kary umownej Wnioskodawca poniósł mniejsze straty niż poniósłby w przypadku zakupu towaru po cenach rynkowych i sprzedaży tego towaru po cenie uzgodnionej w umowie;
  • Przez użyty w opisie stanu faktycznego zwrot „po cenie podstawowej za tonę” należy po prostu rozumieć cenę za tonę uzgodnioną w kontrakcie;
  • Wnioskodawca nie nabył zboża, które miało zostać sprzedane V. Do zakupu zboża nie doszło z powodu zbyt dużych różnic cenowych;
  • Kontrakt zawarty między Wnioskodawcą a V. nie przewidywał ograniczenia wzrostu cen;
  • Kontrakt zawarty między Wnioskodawcą a V. nie przewidywał instrumentów zabezpieczających ryzyko jego niewykonania po stronie Wnioskodawcy;
  • Wnioskodawca nie zawierał innych umów, które zabezpieczałyby ryzyko niewykonania umowy z V.;
  • Zapłata przez Wnioskodawcę kary umownej w związku z niezrealizowaniem umowy na sprzedaż zboża była podyktowanym rachunkiem ekonomicznym, działaniem celowym, mającym na celu zachowanie przez Wnioskodawcę większej ilości środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej i realizację bardziej opłacalnych transakcji;
  • Zapłata kary umownej za niewykonanie umowy pozwoliła na poniesienie przez Wnioskodawcę niższych strat niż straty mogące powstać w wyniku sprzedaży zboża po umówionej w umowie cenie, będącej ceną wyższą od ceny zakupu zboża na rynku. W efekcie zapłaty kary umownej zamiast dokonania zakupu, a następnie sprzedaży zboża kontrahentowi po umówionej cenie, Wnioskodawca zachował więcej środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, która jest źródłem jego przychodów, niż w przypadku gdyby zrealizował dostawy. W ramach tej działalności Wnioskodawca mógł realizować inne, bardziej opłacalne transakcje. Zatem zapłata kary umownej była racjonalnie poniesionym kosztem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu zachowania źródła przychodów.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.


Czy w przypadku zaistnienia trudnych do przewidzenia w momencie zawarcia umowy niekorzystnych dla strony umowy uwarunkowań rynkowych, gdy zapłata przez tę stronę umowy kary umownej za niewykonanie umowy minimalizuje straty, jakie ta strona umowy poniosłaby w wyniku wykonania tej umowy, zapłata tej kary jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?


Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia trudnych do przewidzenia w momencie zawarcia umowy niekorzystnych dla strony umowy uwarunkowań rynkowych, gdy zapłata przez tę stronę umowy kary umownej za niewykonanie umowy minimalizuje straty, jakie ta strona umowy poniosłaby w wyniku wykonania tej umowy, zaplata tej kary jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane kary umowne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu m.in. kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższe oznacza, że każda otrzymana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kara umowna jest przychodem z działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 22 i art. 23 ww. ustawy tylko niektóre kary umowne stanowią koszt uzyskania przychodu. Aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy polegający na tym, że poniesienie określonego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Poprzez zachowanie przychodów rozumie się powszechnie również ograniczenie rozmiaru strat czyli zachowanie dotychczas wypracowanego stanu majątkowego.

Jeżeli kara umowna wynikająca z umowy dostawy nie została zapłacona przez stronę umowy z tytułu wad dostarczonych towarów oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów, a jednocześnie kara ta została zapłacona w celu ograniczenia rozmiaru strat, co jest działaniem w celu zachowania źródła przychodów, to zapłata tej kary umownej stanowi koszt uzyskania przychodu. Za taką wykładnią zakresu znaczeniowego pojęcia "koszt uzyskania przychodu" przemawia również argument o charakterze racjonalnym. Skoro zapłata przez stronę umowy za towar, który następnie ta strona umowy, w wyniku zaistnienia niekorzystnych dla tej strony uwarunkowań rynkowych, w wykonaniu umowy musiałaby odsprzedać ze stratą drugiej stronie umowy, w myśl art. 22 i art. 23 byłaby kosztem uzyskania przychodu, to tym bardziej kosztem uzyskania przychodu powinna być zapłata kary umownej z tytułu niewykonania tej umowy, jeżeli w wyniku zapłaty tej kary umownej poniesiona przez stronę umowy strata byłaby mniejsza niż strata, która powstałaby w wyniku wykonania umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zapłata przez Wnioskodawcę kontrahentowi kary umownej naliczonej z tytułu niewykonania umowy stanowi koszt uzyskania przychodu, który służy zachowaniu źródła przychodów, gdyż w wyniku niewykonania umowy i zapłaty kontrahentowi kary umownej Wnioskodawca zminimalizował stratę, która mogłaby powstać, gdyby wykonał tę umowę.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.


Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.


Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:


  • musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  • musi być należycie udokumentowany.


Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.


Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:


  • wad dostarczonych towarów;
  • wad wykonanych robót;
  • wad wykonanych usług;
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
  • zwłoki w usunięciu wad towarów;
  • zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;
  • zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.


W opisanym stanie faktycznym m.in. wskazano, że za niewykonanie umowy (niezrealizowanie kontraktu, tj. sprzedaży kontrahentowi określonej ilości ton żyta), kontrahent (zgodnie z zawartą umową) naliczył Wnioskodawcy karę umowną. Niewykonanie umowy nastąpiło w związku z wystąpieniem na rynku niekorzystnych cen zboża (trudne do przewidzenia w momencie zawarcia umowy niekorzystne dla Wnioskodawcy uwarunkowania rynkowe).

Odnosząc się w szczególności do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 484 § 1 tej ustawy, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym – co do zasady – zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 Kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia wyroku wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 Kodeksu cywilnego) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Tym samym, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei pojęcie wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że niewykonanie zobowiązania (opóźnienie w wykonaniu zobowiązania), za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Stanowisko to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd podkreślił, że wypłacenie odszkodowania jest konsekwencją uznania roszczenia i w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo. Bez znaczenia pozostaje czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka. Zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest bowiem karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zapłata kary za niewykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym zapłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta kary umownej, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ona wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo – przechodząc do oceny argumentacji Wnioskodawcy – należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że czynność zmierzająca do zwolnienia z zobowiązania w związku z niewykonaniem kontraktu, który zawarty był w celu prowadzenia działalności nastawionej na osiąganie przychodów, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie organu trudno uznać, że przedmiotowy wydatek odnosi się do całokształtu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, co nadawałoby mu charakter wydatku ogólnego. Wręcz przeciwnie ma on charakter jednostkowy, albowiem wiąże się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przychodu. W konsekwencji, podnoszone we wniosku uzasadnienie odnośnie względów ekonomicznych

Jak zostało wskazane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia także wymaga, że cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Jak bowiem orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08: (...) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Warto również powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 dotyczący zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania wiążących strony umów, gdzie Sąd uznał, że: Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego należy w pierwszym rzędzie podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (rozwiązania umowy).

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.


Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.


Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:


  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.


Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).


Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).


Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.