INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2019 r. (data wpływu do Organu 2 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 14 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym to oświadczeniu potwierdzi, iż ceny transferowe stosowane w transakcjach kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach rynkowych w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uiszcza wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego i jednocześnie rozpoznaje dodatkowy przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia w wysokości wynagrodzenia, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, a pozostałe ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym to oświadczeniu potwierdzi, iż ceny transferowe stosowane w transakcjach kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach rynkowych w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uiszcza wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego i jednocześnie rozpoznaje dodatkowy przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia w wysokości wynagrodzenia, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, a pozostałe ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane .

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.544.2019.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna stanowi część struktury międzynarodowej Grupy Kapitałowej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów (...). (...). Wnioskodawca oferuje kilkaset różnych produktów i formulacji ... znajdujących zastosowanie zarówno w branżach przemysłowych, jak i kosmetyczne - detergencyjnych.

Na potrzeby związane z prowadzeniem działalności inwestycyjnej oraz bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z niezależną instytucją finansową (dalej też: „Bank”) umowy kredytów inwestycyjnych oraz linii wielocelowej.

Spółka z siedzibą w Niemczech, będąca większościowym akcjonariuszem Wnioskodawcy (dalej: Akcjonariusz”), posiadającym ponad 25% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, udzieliła na rzecz Banku dwóch poręczeń za spłatę zobowiązań Wnioskodawcy, z tytułu ww. umów. Udzielone przez Akcjonariusza poręczenia dotyczą zobowiązań o wysokości powyżej 10.000.000 PLN.

Akcjonariusz za udzielone poręczenia nie oczekuje wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Podejście takie związane jest z strategią grupy w zakresie udzielania gwarancji i poręczeń opisanej w grupowej dokumentacji cen transferowych (którą sporządza Akcjonariusz) i która nie narusza przepisów podatkowych kraju siedziby Akcjonariusza. Grupowa dokumentacja cen transferowych - powołując się na brak jasnych i oficjalnych wytycznych OECD w zakresie poręczeń - dopuszcza udzielanie poręczeń bez naliczania wynagrodzenia, o ile konieczność naliczania wynagrodzenia nie wynika z lokalnych uregulowań prawnych. We wspólnej ocenie Akcjonariusza oraz Wnioskodawcy, brak jest w Polsce uregulowań, które zabraniałyby (uznawały za niedopuszczalne) transakcje bez wynagrodzenia, w szczególności brak naliczania wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia. W związku z tym, kierując się przyjętą polityką grupową, jak i również określonymi przesłankami biznesowymi, Akcjonariusz ustalił wobec Wnioskodawcy, iż takie wynagrodzenie nie będzie wymagane. W efekcie, Wnioskodawca - jeśli miałby przekazać wynagrodzenie Akcjonariuszowi - czyniłby to wbrew ustaleniom, czyli naruszałby postanowienia umowne zawarte z Akcjonariuszem.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) w Polsce, w związku z otrzymaniem poręczenia bez wynagrodzenia, Wnioskodawca rozpoznaje (i rozpozna za cały 2019 rok) przychód z tytułu tzw. nieodpłatnego świadczenia i uwzględnia go w rozliczeniach podatkowych (powiększając przychody podatkowe). Przychód ten w ocenie Wnioskodawcy kalkulowany jest w oparciu o rynkową stawkę wynagrodzenia za poręczenie, tj. stawkę wynagrodzenia jaką ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Poziom wynagrodzenia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Ze względu na istotną wartość poręczonych kwot przekraczającą wartość progową zgodnie z art. 11k ust. 2 pkt 2 UPDOP, Wnioskodawca uwzględni ww. transakcję poręczenia w dokumentacji cen transferowych za 2019 rok, o której mowa w art. 11q UPDOP. W związku z faktem, iż transakcja ujęta będzie w lokalnej dokumentacji cen transferowych Wnioskodawcy, zostanie ona objęta również oświadczeniem o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11m ust. 2 UPDOP.

Wnioskodawca zakłada, że w pozostałych transakcjach objętych ww. obowiązkiem przygotowania dokumentacji, które jednocześnie objęte są ww. oświadczeniem, Wnioskodawca ustalił ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane.

Pismem z 6 lutego 2020 r. uzupełniono dane podmiotu powiązanego.6

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu, którego istotą jest, iż:

  • Wnioskodawca nie uiszcza wynagrodzenia na rzecz Akcjonariusza i jednocześnie rozpoznaje dodatkowy przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia w wysokości wynagrodzenia, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a
  • pozostałe ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane,

Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym to oświadczeniu potwierdzi, iż ceny transferowe stosowane w transakcjach kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach rynkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia będzie on uprawniony do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 dalej: „UPDOP”), w którym to oświadczeniu potwierdzi, iż ceny transferowe stosowane w transakcjach kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych, są ustalane na warunkach rynkowych.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 11k ust. 1 UPDOP, jest zobowiązany przygotować lokalną dokumentację cen transferowych co do transakcji, które przekraczają progi wskazane w art. 11k ust. 2 UPDOP. W opinii Wnioskodawcy jedną z transakcji przekraczającą ww. progi jest transakcja otrzymania poręczenia od Akcjonariusza.

Stosowanie do art. 11m ust. 1 UPDOP Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć właściwemu urzędowi skarbowemu oświadczenie o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z art. 11m ust. 2 UPDOP ww. oświadczenie obejmuje potwierdzenie, że Wnioskodawca:

  • sporządził lokalną dokumentację cen transferowych,
  • ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, tj. warunkach rynkowych.

Zdaniem Spółki w odniesieniu do analizowanej transakcji (w sporządzonym opisie zdarzenia) zachodzą przesłanki uprawniające do złożenia oświadczenia, iż w omawianej transakcji cena transferowa jest ustalona na warunkach rynkowych (przy czym jak wskazano wcześniej, analiza rynkowego poziomu ceny nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Regulacje w zakresie ceny transferowej

W ocenie Spółki, wysokość rozpoznanego przychodu podatkowego z nieodpłatnego świadczenia stanowi cenę transferową w rozumieniu przepisów Rozdziału 1a UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione stanowisko, jak i poniższa argumentacja, znajduje oparcie w literalnym brzmieniu całokształtu przepisów Rozdziału 1a UPDOP.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 UPDOP, ilekroć w rozdziale 1a (Ceny transferowe) mowa jest o cenie transferowej, oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Natomiast pkt 6 wspomnianego przepisu wskazuje, iż transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Jak wskazują powyższe przepisy, ceny transferowej nie można rozumieć wyłącznie jako wartości danej transakcji wyrażonej w pieniądzu (ceny) lub poprzez jakiekolwiek inne świadczenie (szeroko pojęte wynagrodzenie), ale jako całościowy rezultat finansowy działania o charakterze gospodarczym. W świetle powyższego, naturalne jest, iż przepisy dopuszczają, aby jako działania o charakterze gospodarczym uważać także jednostronne działania podatnika mające wpływ na wysokość opodatkowania (takie jak wskazana wprost w przepisie art. 11a ust. 1 pkt 6 UPDOP alokacja dochodów do zagranicznego zakładu).

W ocenie Wnioskodawcy, podobnie należy ocenić działanie Spółki polegające na rozpoznaniu przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od podmiotu powiązanego.

Niewątpliwie otrzymanie poręczenia jest transakcją kontrolowaną. Transakcją kontrolowaną jest również nieodpłatne poręczenie, a jej elementem ekonomicznym jest rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż jest to działanie o charakterze gospodarczym (oznacza bowiem samodzielną alokację dochodów uzyskanych w efekcie danej transakcji).

W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na nieodpłatność tego poręczenia ceną transferową nie jest wynagrodzenie, lecz rezultat finansowy po stronie Wnioskodawcy. Ten rezultat finansowy sprowadza się w analizowanym przypadku do wykazanego przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia i powstałego zobowiązania podatkowego.

Konsekwentnie, jeżeli przychód ten zostaje rozpoznany w wysokości wynagrodzenia (z tytułu świadczenia otrzymanego nieodpłatnie), jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, to również cena transferowa została ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W efekcie, mając na uwadze już literalną wykładnię przepisów, spełniony zostaje wymóg dla celów złożenia wskazanego powyżej oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 UPDOP.

Wykładnia celowościowa

Niemniej jednak, stanowisko Spółki znajduje także pełne potwierdzenie w wykładni celowościowej przepisów o cenach transferowych.

W szczególności, wymogi opisane w art. 11m UPDOP należy rozpatrywać uwzględniając zasadę ceny rynkowej wskazanej w art. 11c UPDOP. Zgodnie z zasadą rynkowości wskazaną w powyższym artykule:

  • Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (ust. 1);
  • Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższa) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (ust. 2).

W ocenie Wnioskodawcy, najbardziej ogólny sens przepisów o cenach transferowych oddaje ust. 2 wskazanego powyżej przepisu, który jasno wskazuje, iż art. 11c UPDOP ma zapobiegać zaniżaniu podstawy opodatkowania w danym kraju na korzyść „ucieczki”/transferu zysków do innego państwa (w szczególności, jeśli w tym innym kraju stawka podatkowa jest korzystniejsza niż w Polsce).

Fakt, iż Wnioskodawca rozpoznaje wartość otrzymanego świadczenia jako przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia oznacza, iż w analizowanej sytuacji, mimo ww. braku wynagrodzenia, nie dochodzi do spełnienia hipotezy przepisu, o którym mowa w art. 11c ust. 2 UPDOP, tj. do sytuacji, w wyniku której „podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższa) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.”

W efekcie tego, jeśli nie dochodzi do zaniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego w Polsce, (…) nie powinna być wypełniona przesłanka, która wykazywałaby naruszenie rynkowego poziomu podstawy opodatkowania wykazywanej po stronie danego podatnika - beneficjenta poręczenia (tutaj Wnioskodawcę), w szczególności zaś nie dochodzi do naruszenia celu regulacji w zakresie cen transferowych.

Wnioskodawca wskazał również, że sytuacja, w której Wnioskodawca kalkuluje wartość dodatkowego przychodu oraz opodatkowuje go w Polsce, jest korzystniejsza dla budżetu państwa, aniżeli sytuacja, w której płaciłby on wynagrodzenie na rzecz zagranicznego podmiotu, a koszt nabycia usługi poręczenia (ustalony na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane) uznawałby za podatkowy koszt uzyskania przychodu, który zmniejszałby podstawę opodatkowania (a w takiej sytuacji podmiot ten niewątpliwie byłby uprawniony do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11m ust. 2 pkt 2 UPDOP).

Moc ochronna interpretacji ogólnej Ministra Finansów

Wnioskodawca podkreśla, iż zastosował się w pełni do obowiązków wynikających z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, zachowanie Wnioskodawcy jest zgodne z interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 roku Znak: DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji udzielenia przez wspólnika spółki kapitałowej nieodpłatnego poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu zaciągniętego przez tę spółkę. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie może szkodzić Wnioskodawcy, a zatem powinien on być uprawniony do potwierdzenia, iż rezultat finansowy powyższej transakcji jest zgodny z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, powyższe argumenty pozwalają na stwierdzenie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 UPDOP, w którym to oświadczeniu wskaże, iż ceny transferowe stosowane w transakcjach kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych, obejmujących rzeczoną transakcję poręczeniową, są ustalane na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono dotychczas obowiązujące przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 updop, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

  1. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
  2. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
  3. 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
  4. 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 11k ust. 5 updop:

  1. jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
  2. kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz
  3. metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz
  4. inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, w myśl art. 11k ust. 4 updop, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowane.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 11k ust. 5 updop.

Zgodnie z art. 11m ust. 1 updop, podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

Stosownie do art. 11m ust. 2 updop, w oświadczeniu o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych podmiot powiązany oświadcza, że:

1. sporządził lokalną dokumentację cen transferowych;

2. ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

3. W myśl natomiast art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

  1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
  2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    • ten sam inny podmiot lub
    • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
  3. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
  4. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

  1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1. udziałów w kapitale lub
    2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

  2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
  3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Na podstawie art. 11c ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 updop).

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Przepisy o cenach transferowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stosuje się – co do zasady – do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Powyższe wynika wprost z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej, który stanowi, że zmieniane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie terminu wejścia w życie ustawy zmieniającej, zasady roczności obowiązującej na gruncie podatków dochodowych oraz zasady niedziałania prawa wstecz obowiązującej na etapie dokonywania zmian w tych podatkach. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i co do zasady przyjąć należy, że od tego dnia powinna być stosowana.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca, będący członkiem międzynarodowej Grupy Kapitałowej zawarł z niezależną instytucją finansową umowy kredytów inwestycyjnych oraz linii wielocelowej. Spółka z siedzibą w Niemczech, będąca większościowym akcjonariuszem Wnioskodawcy, posiadającym ponad 25% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, udzieliła na rzecz Banku dwóch poręczeń za spłatę zobowiązań Wnioskodawcy, z tytułu ww. umów. Udzielone przez Akcjonariusza poręczenia dotyczą zobowiązań o wysokości powyżej 10.000.000 PLN.

Akcjonariusz za udzielone poręczenia nie oczekuje wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Podejście takie związane jest ze strategią grupy w zakresie udzielania gwarancji i poręczeń opisanej w grupowej dokumentacji cen transferowych (którą sporządza Akcjonariusz) i która nie narusza przepisów podatkowych kraju siedziby Akcjonariusza. Grupowa dokumentacja cen transferowych - powołując się na brak jasnych i oficjalnych wytycznych OECD w zakresie poręczeń - dopuszcza udzielanie poręczeń bez naliczania wynagrodzenia, o ile konieczność naliczania wynagrodzenia nie wynika z lokalnych uregulowań prawnych. We wspólnej ocenie Akcjonariusza oraz Wnioskodawcy, brak jest w Polsce uregulowań, które zabraniałyby (uznawały za niedopuszczalne) transakcje bez wynagrodzenia, w szczególności brak naliczania wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia. W związku z tym, kierując się przyjętą polityką grupową, jak i również określonymi przesłankami biznesowymi, Akcjonariusz ustalił wobec Wnioskodawcy, iż takie wynagrodzenie nie będzie wymagane. W efekcie, Wnioskodawca - jeśli miałby przekazać wynagrodzenie Akcjonariuszowi - czyniłby to wbrew ustaleniom, czyli naruszałby postanowienia umowne zawarte z Akcjonariuszem.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce, w związku z otrzymaniem poręczenia bez wynagrodzenia, Wnioskodawca rozpoznaje (i rozpozna za cały 2019 rok) przychód z tytułu tzw. nieodpłatnego świadczenia i uwzględnia go w rozliczeniach podatkowych (powiększając przychody podatkowe). Przychód ten w ocenie Wnioskodawcy kalkulowany jest w oparciu o rynkową stawkę wynagrodzenia za poręczenie, tj. stawkę wynagrodzenia jaką ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Poziom wynagrodzenia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Ze względu na istotną wartość poręczonych kwot przekraczającą wartość progową zgodnie z art. 11k ust. 2 pkt 2 updop, Wnioskodawca uwzględni ww. transakcję poręczenia w dokumentacji cen transferowych za 2019 rok, o której mowa w art. 11q updop. W związku z faktem, iż transakcja ujęta będzie w lokalnej dokumentacji cen transferowych Wnioskodawcy, zostanie ona objęta również oświadczeniem o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11m ust. 2 updop.

Wnioskodawca zakłada, że w pozostałych transakcjach objętych ww. obowiązkiem przygotowania dokumentacji, które jednocześnie objęte są ww. oświadczeniem, Wnioskodawca ustalił ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane.

Wątpliwość Wnioskodawcy dot. obowiązku złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 updop, w związku z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń związanego z udzieleniem mu przez Akcjonariusza nieodpłatnego poręczenia na rzecz Banku w związku z zaciągniętym zobowiązaniem o wartości powyżej 10 000 000 zł.

Odnosząc się zatem do obowiązku złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia, o którym mowa w art. 11m ust. 2 pkt 2 updop, w pierwszej kolejności należy odnieść się czy transakcja zawarta między Wnioskodawcą a Akcjonariuszem dotycząca udzielenia przez Akcjonariusza nieodpłatnie poręczenia zobowiązań Wnioskodawcy, podlegają pod przepisy Rozdziału 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dot. cen transferowych. W tym celu należy odnieść się do pojęcia ceny transferowej, określonej w art. 11a ust. 1 pkt 1 updop. Zgodnie bowiem z tym przepisem, ilekroć w niniejszy rozdziale jest mowa o cenie transferowej – oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że ceny transferowe należy rozumieć nie tylko jako wartość danej transakcji wyrażonej w cenie, czy wynagrodzeniu, ale jako całościowy rezultat finansowy działania o charakterze gospodarczym.

Natomiast transakcja kontrolowana, to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 6 updop).

Jednocześnie wskazać należy, iż aby powstał wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących ustawowych warunków. Po pierwsze w warunkach określonej transakcji musi powstać rezultat finansowy określonych, skonkretyzowanych transakcji. Po drugie - taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Przy czym dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi przekraczać w roku obrotowym określone progi dokumentacyjne.

W ww. przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem transakcja. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z tej przyczyny definiując to pojęcie zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia. Internetowy słownik języka polskiego (https://sjp.pl) słowo „transakcja” definiuje m.in. jako umowę handlową. Podobnie pojęcie transakcji zostało zawarte w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi (...). Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż w okolicznościach wskazanych we wniosku udzielenie Wnioskodawcy poręczenia bez wynagrodzenia będzie stanowić dla niego przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak nie można się zgodzić ze Spółką, że wysokość tego przychodu stanowi cenę transferową. Co prawda rację ma Wnioskodawca twierdząc, iż „ceny transferowej nie można rozumieć wyłącznie jako wartości danej transakcji wyrażonej w pieniądzu (ceny) lub poprzez jakiekolwiek inne świadczenie (szeroko pojęte wynagrodzenie), ale jako całościowy rezultat finansowy działania o charakterze gospodarczym”. Zauważyć jednak należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnego poręczenia skutkującego koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z nieodpłatnych świadczeń rodzi odmienny skutek zarówno finansowy jak i podatkowy od sytuacji w której poręczenie ma charakter odpłatny. Odmiennie bowiem na gruncie ustawy podatkowej należy traktować sytuację otrzymania przez podmiot gospodarczy nieodpłatnego świadczenia, w przypadku którego podatnik zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego (w związku z uzyskaniem przysporzenia majątkowego) od transakcji uzyskania odpłatnego poręczenia, w przypadku której podmiot posiadałby możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w związku z uszczupleniem w majątku.

Mając na uwadze wyżej wskazane odmienne skutki finansowe i podatkowe nieodpłatnego poręczenia w porównaniu do poręczenia za wynagrodzeniem przychód z nieodpłatnych świadczeń nie może w niniejszej sytuacji zostać uznany za cenę transferową, o której mowa w art. 11a ust. pkt 1 updop.

Skoro zatem jak wskazano wyżej skutek finansowy jaki powstałby dla Wnioskodawcy gdyby musiał zapłacić wynagrodzenie za udzielone mu poręczenie spowodowałby w istocie uszczuplenie jego majątku, a więc nie spowodowałby korzyści finansowej, to nie można stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia oświadczenia, że cena transferowa transakcji udzielenia poręczenia ustalana jest w warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że pomimo rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 updop, albowiem przychód z nieodpłatnych świadczeń nie jest ceną transferową ustaloną na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.