INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług polegających na konsultacjach dietetycznych on-line – jest prawidłowe.


UZASADNIENIE


W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług polegających na konsultacjach dietetycznych on-line.


We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:


Wnioskodawca jest absolwentem (...), na którym obronił doktorat uzyskując tym samym stopień doktora nauk o zdrowiu. Tematem pracy Wnioskodawcy był wpływ diety wegańskiej na wydolność biegaczy długodystansowych, a praca Wnioskodawcy została uznana przez komisję za wyróżniającą się. Wnioskodawca uzyskał również stopień magistra dietetyki w (...) oraz ukończył studia na kierunku „psychodietetyka” na (...). Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę z zakresu dietetyki oraz jest autorem publikacji naukowych i rozdziałów w podręcznikach akademickich.


Ponadto Wnioskodawca prowadzi bloga o tematyce dietetyki oraz aktywnie uczestniczy w konferencjach naukowych poświęconych zagadnieniom zdrowego odżywiania się.


Od 2 kwietnia 2019 roku Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną m.in. wg PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług polegających na konsultacjach dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu.


Klientami Wnioskodawcy będą osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi (m.in. cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, insulinooporność, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała - niedowaga, nadwaga, otyłość) oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań. Każdej konsultacji dietetycznej on-line Wnioskodawca będzie udzielał konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego przeprowadzonego on-line. Wywiad medyczny będzie polegał na uzyskaniu od pacjenta wszelkich niezbędnych informacji o jego stanie zdrowia, niezbędnych w celu świadczenia usługi.


Wywiad medyczny będzie składał się z:

  1. formularza, który po wypełnieniu przez pacjenta będzie stanowić informację pozwalającą poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby (np. cukrzyca, stan przedcukrzycowy, insulinooporność, choroby sercowo-naczyniowe: nadciśnienie tętnicze, niewydolność serca, stan po zawale, miażdżyca naczyń krwionośnych, zaburzenia lipidowe, choroby nerek: kamica, stan po resekcji nerki, niewydolność nerek, choroby tarczycy: nadczynność, niedoczynność, Hashimoto, Graves-Basedow, choroby wątroby: otłuszczenie, niewydolność przewlekła, zapalenie, choroby kości: osteoporoza, osteopenia, profilaktyka złamań, depresja, zaburzenie neurologicznie wywołane niedoborami pokarmowymi, choroby przewodu pokarmowego: refluks żołądkowo-jelitowy, przewlekłe wzdęcia, nietolerancje i alergie pokarmowe, IBS, WZJG, dna moczanowa i inne). W formularzu będą znajdować się także pytania o przyjmowane leki i suplementy (niektóre składniki pokarmowe mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać, nasilać działanie leku), pytania o dolegliwości ze strony układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, pacjent będzie proszony o ich załączenie - morfologia, mocz, próby wątrobowe i trzustkowe, cukier, insulina, etc.), pytanie o różnego rodzaju dolegliwości (takie jak: zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, refluks, wzdęcia, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów) lub przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej. W trakcie oraz po wypełnieniu formularza, pacjent będzie mógł kontaktować się z Wnioskodawcą za pomocą dostępnych kanałów kontaktowych (m.in. mail, formularz kontaktu dostępny na stronie internetowej),
  2. rozmowy z pacjentem mającej na celu dokładniejsze poznanie przedstawionych w formularzu informacji oraz doprecyzowanie niejasnych kwestii związanych ze stanem zdrowia oraz nawykami żywieniowymi pacjenta w przypadkach, kiedy informacje przedstawione na formularzu będą niejasne lub niewystarczające do wykonania usługi w sposób bezpieczny.

Po uzyskaniu wypełnionych formularzy uzupełnionych o ewentualną rozmowę z pacjentem, analizowany będzie stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie zostanie przygotowany indywidualnie opracowany plan diety. Konsultacje będą odbywać się za pomocą czatu tekstowego, drogą mailową, w formie bezpośredniej rozmowy lub wideorozmowy (np. za pośrednictwem Skype lub specjalnie przygotowanej platformy internetowej) lub kompleksowo na specjalnie przygotowanej platformie internetowej.


Uzyskanie informacji za pomocą wywiadu medycznego będzie zawsze obowiązkowe.


Następnie pacjent będzie miał do wyboru dwie formy współpracy:

  1. jednorazowa konsultacja on-line mająca na celu ocenę aktualnych nawyków żywieniowych pacjenta, omówienie nieprawidłowości oraz ich skutków na zdrowie oraz profilaktykę zachorowań pacjenta, a także przedstawienie proponowanych zmian dietetycznych wraz z omówieniem skutków ich zastosowania na zdrowie oraz profilaktykę zachorowań pacjenta,
  2. stała opieka medyczna na wybrany okres (liczony w tygodniach lub miesiącach) polegająca na utrzymywaniu stałego kontaktu między Wnioskodawcą a pacjentem, udzielaniu odpowiedzi na zadawane przez pacjenta pytania dotyczące zdrowia oraz dietetyki, monitorowaniu skuteczności ułożonego planu dietetycznego lub udzielonych porad dietetycznych (polegającym m.in. na analizie przesyłanych zdjęć sylwetki pacjenta oraz informacji pomiarowych, reagowaniu na zgłaszane przez pacjenta uwagi dotyczące samopoczucia i reakcji organizmu na zastosowaną dietę).

Raporty będą oceniane przez Wnioskodawcę indywidualnie i w przypadku niesatysfakcjonujących wyników plany żywieniowe będą indywidualnie korygowane. Oprócz tego pacjenci na bieżąco, 24h na dobę, będą mogli zgłaszać swoje uwagi do przygotowanych planów, swojego samopoczucia, poziomu energii, jak również przesyłać bieżące wyniki badań i zadawać pytania związane z prawidłowym żywieniem - wszystkie te elementy będą przez Wnioskodawcę indywidualnie oceniane, a pacjent będzie otrzymywał indywidualne odpowiedzi na zadawane pytania. Po zakończeniu okresu świadczenia pacjent będzie mieć możliwość przedłużenia świadczenia usługi konsultacji dietetycznych on-line na kolejny wybrany przez niego okres lub zakupienia kolejnej konsultacji. Po przedłużeniu czasu świadczenia usługi, plan diety zostanie aktualizowany i dopasowany do aktualnych potrzeb. W związku z powyższym konsultacje dietetyczne będą świadczone przez Wnioskodawcę w oparciu o analizę zdrowia konkretnego pacjenta.


Porady dietetyczne udzielane przez Wnioskodawcę będą miały na celu:

  1. utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
  2. naukę zdrowego sposobu odżywiania,
  3. zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka (m.in. zaburzeń w gospodarce glukozowej i lipidowej, prewencję nadciśnienia tętniczego, minimalizowanie spożycia żywności wysokoprzetworzonej i bogatej w substancje o działaniu niekorzystnym na zdrowie),
  4. zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez zwiększenie świadomości zdrowotnej pacjentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:


Czy usługi, które Wnioskodawca będzie świadczyć, polegające na konsultacjach dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym poprawy stanu zdrowia i profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?


Zdaniem Wnioskodawcy:


Udzielane przez Wnioskodawcę konsultacje dietetyczne on-line za pośrednictwem Internetu będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.


Uzasadnienie


Istnieje szereg argumentów pozwalających stwierdzić, że opisane we wniosku usługi konsultacji dietetycznych on-line będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.


Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

  1. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
  2. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Istnieją przekonujące dowody naukowe, że choroby związane z dietą są obecnie jednym z większych problemów zdrowotnych naszego społeczeństwa. Mowa między innymi o rosnącym problemie otyłości i nadwagi, zaburzenia lipidowe („wysoki cholesterol”) prowadzące do chorób serca czy też zaburzenia w gospodarce glukozowej („wysoki cukier”) prowadzące do cukrzycy typu 2. Ryzyko wszystkich tych chorób może być minimalizowane poprzez wprowadzanie racjonalnych nawyków żywieniowych. Natomiast kiedy już wystąpią te choroby można istotnie łagodzić ich przebieg poprzez modyfikacje sposobu żywienia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro - oraz mikroskładniki. Odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem, tj. poprzez uzyskanie niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy diety pacjenta za pomocą przeprowadzonego wywiadu medycznego pozwoli na uzyskaniu indywidualnego podejścia do każdego pacjenta i udzielenia kompleksowej opieki medycznej w zakresie dietetyki i nawyków żywieniowych.


Wykształcenie Wnioskodawcy oraz fakt stałego podnoszenia własnych kwalifikacji i poziomu wiedzy w tej dziedzinie ma również kluczowe znaczenie w uzyskaniu charakteru medycznego świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.


W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne będą stanowić istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT. Dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia, czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy on-line za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.


Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej.


Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.


Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może również polegać na:

  1. promocji zdrowia lub
  2. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.


W związku z powyższym przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc on-line za pośrednictwem Internetu).


W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć, będą one służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym jest spełniona.


Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.


Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896).


Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka. Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Zdobyte przez Wnioskodawcę wykształcenie na poziomie stopnia doktora nauk o zdrowiu na Warszawskim Uniwersytecie Medycznym, magistra dietetyki w (...) oraz ukończenie studiów na kierunku „psychodietetyka” na (...) daje Wnioskodawcy odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.


Reasumując, Wnioskodawca uważa, że udzielanie przez Wnioskodawcę konsultacji dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.


Stanowisko powyższe zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, w której sąd stwierdził: „(...) Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość. (...) Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej. (...) Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (...)”.


Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę ma potwierdzenie w już wydanych indywidualnych interpretacjach, np. w:

  1. 0114-KDIP4.4012 475.2017.1.AKO z dnia 13 grudnia 2017 r., gdzie czytamy: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”.
  2. IPPP1/4512-3-104/15-10/EK z dnia 24 maja 2017 r., gdzie czytamy: „Wobec powyższego świadczone przez Spółkę usługi medyczne poprzez indywidualne czaty tekstowe, konsultacje telefoniczne i wideo, na rzecz indywidualnego pacjenta, służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej i będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”.
  3. 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS z dnia 6 września 2019 r., gdzie czytamy: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem internetu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
  4. 0112-KDIL2-3.4012.612.2019.2.EZ z dnia 27 stycznia 2020 r., gdzie czytamy: „W tym miejscu należy zaznaczyć, że również usługi konsultacji z lekarzem oraz dietetykiem zdalnie za pomocą telefonu i środków teleinformatycznych (elektronicznie wypełniany przez adepta formularz, wideokonsultacje, chat adepta z lekarzem lub dietetykiem, opracowana i elektronicznie wysłana dieta), w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.


Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.


W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).


Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).


Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.


Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.


Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest absolwentem (...), na którym obronił doktorat uzyskując stopień doktora nauk o zdrowiu. Wnioskodawca uzyskał również stopień magistra dietetyki oraz ukończył studia na kierunku „psychodietetyka” na (...). Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę z zakresu dietetyki oraz jest autorem publikacji naukowych i rozdziałów w podręcznikach akademickich. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi bloga o tematyce dietetyki oraz aktywnie uczestniczy w konferencjach naukowych poświęconym zagadnieniom zdrowego odżywiania się. Od 2 kwietnia 2019 roku Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług polegających na konsultacjach dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu. Klientami Wnioskodawcy będą osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi (m.in. cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, insulinooporność, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała - niedowaga, nadwaga, otyłość) oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań. Każdej konsultacji dietetycznej on-line Wnioskodawca będzie udzielał konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego przeprowadzonego on-line. Wywiad medyczny będzie polegał na uzyskaniu od pacjenta wszelkich niezbędnych informacji o jego stanie zdrowia, niezbędnych w celu świadczenia usługi Wywiad medyczny będzie składał się z:

  1. formularza, który po wypełnieniu przez pacjenta będzie stanowić informacje pozwalającą poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby. W formularzu będą znajdować się także pytania o przyjmowane leki i suplementy (niektóre składniki pokarmowe mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać, nasilać działanie leku), pytania o dolegliwości ze strony układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, pacjent będzie proszony o ich załączenie - morfologia, mocz, próby wątrobowe i trzustkowe, cukier, insulina, etc.), pytanie o różnego rodzaju dolegliwości lub przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej. W trakcie oraz po wypełnieniu formularza, pacjent będzie mógł kontaktować się z Wnioskodawcą za pomocą dostępnych kanałów kontaktowych (m.in. mail, formularz kontaktu dostępny na stronie internetowej),
  2. rozmowy z pacjentem mającej na celu dokładniejsze poznanie przedstawionych w formularzu informacji oraz doprecyzowanie niejasnych kwestii związanych ze stanem zdrowia oraz nawykami żywieniowymi pacjenta w przypadkach, kiedy informacje przedstawione na formularzu będą niejasne lub niewystarczające do wykonania usługi w sposób bezpieczny. Po uzyskaniu wypełnionych formularzy uzupełnionych o ewentualną rozmowę z pacjentem, analizowany będzie stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie zostanie przygotowany indywidualnie opracowany plan diety. Konsultacje będą odbywać się za pomocą czatu tekstowego, drogą mailową, w formie bezpośredniej rozmowy lub wideorozmowy (np. za pośrednictwem Skype lub specjalnie przygotowanej platformy internetowej) lub kompleksowo na specjalnie przygotowanej platformie internetowej. Uzyskanie informacji za pomocą wywiadu medycznego będzie zawsze obowiązkowe.

Następnie pacjent będzie miał do wyboru dwie formy współpracy, tj. jednorazowa konsultacja on-line oraz stała opieka medyczna na wybrany okres (liczony w tygodniach lub miesiącach) polegająca na utrzymywaniu stałego kontaktu między Wnioskodawcą a pacjentem. Oprócz tego pacjenci na bieżąco, 24h na dobę, będą mogli zgłaszać swoje uwagi do przygotowanych planów, swojego samopoczucia, poziomu energii, jak również przesyłać bieżące wyniki badań i zadawać pytania związane z prawidłowym żywieniem - wszystkie te elementy będą przeze mnie indywidualnie oceniane, a pacjent będzie otrzymywał indywidualne odpowiedzi na zadawane pytania. Po zakończeniu okresu świadczenia pacjent będzie mieć możliwość przedłużenia świadczenia usługi konsultacji dietetycznych on-line na kolejny wybrany przez niego okres lub zakupienia kolejnej konsultacji. Porady dietetyczne udzielane przez Wnioskodawcę będą miały na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka (m.in. zaburzeń w gospodarce glukozowej i lipidowej, prewencję nadciśnienia tętniczego, minimalizowanie spożycia żywności wysokoprzetworzonej i bogatej w substancje o działaniu niekorzystnym na zdrowie) oraz zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez zwiększenie świadomości zdrowotnej pacjentów.


Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy usługi polegające na konsultacjach dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu, udzielanych osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym w celu poprawy stanu zdrowia i profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.


Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.


W myśl zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.


Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.


Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.


I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

  1. lekarza i lekarza dentysty,
  2. pielęgniarki i położnej,
  3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
  4. psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

  1. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
  2. świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

  • przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
  • przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.


Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.


Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.


W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.


Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).


Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C- 212/01.


Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.


Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.


Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.


W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.


Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

  • ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
  • rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub
  • rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.


Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.


Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.


W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca posiada stopień doktora nauk o zdrowiu. Ponadto, Wnioskodawca uzyskał stopień magistra dietetyki w (...) oraz ukończył studia na kierunku psychodietetyka na (...). Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.


Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.


Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.


W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza rozpocząć świadczenie usług polegające na konsultacjach dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu. Klientami Wnioskodawcy będą osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi (m in. cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, insulinooporność, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała - niedowaga, nadwaga, otyłość) oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi polegające na konsultacjach dietetycznych on-line udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na konsultacjach dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu udzielanych osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych, w tym w celu poprawy stanu zdrowia i profilaktyki zachorowań – jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.


Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.


Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.


Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.


Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).


Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.