INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2020 r. (data nadania 18 maja 2020 r., data wpływu 20 maja 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.65.2020.1.JC (data nadania 27 kwietnia 2020 r., data doręczenia 29 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Urządzenia nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 UPO Polska-Szwajcaria i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie umowy nie będzie stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 UPO Polska-Szwajcaria podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE


W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Urządzenia nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 UPO Polska-Szwajcaria i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie umowy nie będzie stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 UPO Polska-Szwajcaria podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła).


We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.


Wnioskodawca („Spółka”) jest polską spółką- córką niemieckiej spółki A. GmbH (dalej: „GmbH”) oraz jedną ze spółek grupy (dalej „Grupa”). Głównym udziałowcem (bezpośrednim lub pośrednim) spółek w Grupie jest spółka B.

Grupa działa między innymi na rynku sprzętu, jest jednym z największych producentów sprzętu gospodarstwa domowego. Grupa posiada obecnie fabryki sprzętu, w których produkowana jest cała gama nowoczesnych urządzeń gospodarstwa domowego (od piekarników, kuchenek i okapów, po zmywarki, pralki i suszarki, a także chłodziarki, zamrażarki, aż po drobny sprzęt AGD, taki jak: odkurzacze, ekspresy do kawy, czajniki elektryczne, żelazka i suszarki do włosów).

Przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest m.in. produkcja pralek itp. oraz dystrybucja w Polsce sprzętu. Ponadto Spółka posiada centrum usług wspólnych i świadczy usługi wsparcia w różnych obszarach (księgowym, IT, zakupów) na rzecz spółek powiązanych.

Dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w szczególności w celu usprawnienia funkcjonowania administracji, Spółka została objęta umową ramową, podpisaną przez B. oraz obejmującą wskazane w umowie podmioty należące do Grupy na świadczenie kompleksowych usług polegających na udostępnianiu Spółce urządzeń biurowych - drukarek oraz urządzeń wielofunkcyjnych (wykorzystywanych w celu drukowania, skanowania, kopiowania, faksowania) uwzględniając ich serwis, zapewnienie oprogramowania, wymianę materiałów eksploatacyjnych, bieżące wsparcie, oraz przeszkolenie użytkowników (oraz inne świadczenia niewymienione a wskazane w pkt a) do j) poniżej), (dalej: „usługi MPS”, „Urządzenia”) z podmiotem szwajcarskim (dalej: „Usługodawca”, „Kontrahent”). Umowa została podpisana na okres 48 miesięcy z możliwością jej dalszego przedłużenia. Szczegółowy opis usług MPS został opisany w dalszej części wniosku.


Kompleksowość wskazanych powyżej usług MPS polega na tym, że Spółka nabywa od Kontrahenta jedno niepodzielne świadczenie (usługę) w ramach, którego:

  1. Spółka nie nabywa własności drukarek i urządzeń wielofunkcyjnych, Urządzenia te są udostępniane Spółce przez Kontrahenta,
  2. uzyskuje prawo do korzystania z Urządzeń przez cały okres obowiązywania Umowy na zasadach w niej opisanych w zamian za wynagrodzenie opisane poniżej.

Usługodawca jest spółką z siedzibą w Szwajcarii. Usługodawca nie posiada na terytorium Polski siedziby, zarządu, a także zagranicznego oddziału w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Ponadto, Kontrahent nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie 2 września 1991 r. (dalej: „UPO Polska-Szwajcaria”). Usługodawca jest natomiast zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), co wynika z konieczności prawidłowego rozliczenia dla potrzeb tego podatku transakcji Kontrahenta innych niż będące przedmiotem niniejszego wniosku.


Ww. urządzenia wielofunkcyjne to w praktyce drukarki posiadające dodatkowo funkcję skanowania, kopiowania oraz przesyłania dokumentów za pomocą faksu.


Zgodnie z ww. umową wynagrodzenie dla Dostawcy za usługi MPS obejmuje w szczególności:

  1. realizację indywidualnych zamówień złożonych przez Spółkę (zamówienia mogą być także składane przez inne spółki powiązane ze spółką B. - co wynika z ramowego charakteru umowy i w tym zakresie zamówienia innych podmiotów oraz usługi nabywane przez inne podmioty poza Spółką nie są przedmiotem niniejszego wniosku);
  2. dostawę (tj. dostarczanie Urządzeń), instalację oraz uruchomienie wraz z dodatkowym wyposażeniem w miejscu użytkowania Urządzeń, w tym odpowiednie zapakowanie Urządzeń na potrzeby transportu, koszty transportu oraz ubezpieczenia;
  3. wszelkie koszty logistyczne i organizacyjne dla lokalnych partnerów Kontrahenta, o ile takie koszty mogą być poniesione przez Kontrahenta;
  4. utylizację opakowań Urządzeń w sposób neutralny dla środowiska naturalnego;
  5. dostarczenie oprogramowania wymaganego do obsługi Urządzeń;
  6. szkolenie z obsługi Urządzeń;
  7. utrzymanie w idealnym stanie technicznym i funkcjonalnym Urządzeń wraz z ich akcesoriami oraz materiałami eksploatacyjnymi;
  8. konserwację i naprawę Urządzeń;
  9. wsparcie techniczne;
  10. usunięcie i zwrot Urządzeń.

Ww. wynagrodzenie za usługę MPS należną na bazie miesięcznej składa się z i) części podstawowej oraz ii) części zmiennej.


Część podstawowa obliczana jest jako iloczyn liczby dostarczonych Urządzeń oraz ustalonej w załączniku do ww. umowy części ceny za pojedyncze Urządzenie. Część podstawowa należna jest Usługodawcy za świadczone usługi obejmujące czynności wymienione w pkt a) - j) za wyjątkiem pkt g). Część podstawowa obejmuje wynagrodzenie za przyznanie Spółce prawa do użytkowania Urządzenia (Urządzeń), a także jednorazową opłatę za prawa autorskie należną zgodnie z niemieckim prawem autorskim (Urheberrechtsabgabe). Opłata za prawa autorskie jest wyłącznie integralną częścią kalkulacji wynagrodzenia za usługę MPS na rzecz Spółki. Niemniej obowiązanym do uregulowania tej opłaty na rzecz uprawnionego podmiotu jest Usługodawca (a nie Spółka) zgodnie z przepisami obowiązującymi w Republice Federalnej Niemiec, co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Część zmienna wynagrodzenia wskazana w pkt (ii) powyżej uzależniona w danym okresie (miesiącu) stron oraz ich rodzaju. Ustalono bowiem różne ceny za wydrukowaną stronę w przypadku wydruków kolorowych i monochromatycznych. Nie stosuje się natomiast różnicowania dla różnych formatów papieru tj. strony w formacie A3, A4 (list amerykański) i A5 są obliczane według tej samej ceny za wydrukowaną stronę. Wynagrodzenie dla Usługodawcy za zużycie przez Spółkę materiałów eksploatacyjnych (kaset z tonerem do Urządzeń oraz ich materiałów serwisowych, z wyłączeniem etykiety i koperty) oraz dokonanej przez niego dostawy materiałów eksploatacyjnych na rzecz Spółki, a także usług opisanych w ww. pkt g) stanowi ww. część zmienną wynagrodzenia.


Szacowana roczna wysokość wynagrodzenia Kontrahenta za usługi MPS nie będzie przekraczać 2 mln PLN.


Wszystkie Urządzenia będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na potrzeby własne (w celu kopiowania, drukowania, faksowania i skanowania dokumentów) i w żadnej sposób nie będą wykorzystywane w działalności komercyjnej - w szczególności nie będą w żaden sposób udostępniane osobom trzecim ani też nie będą stanowić elementu świadczenia jakichkolwiek usług wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej dzielności gospodarczej.

Wobec obecnych szacunków Spółki, większość Urządzeń (tj. około 65% - 70%) będzie wykorzystywana w pomieszczeniach biurowych Spółki przez pracowników biurowych, natomiast pozostała część jest i będzie używana w pomieszczeniach produkcyjnych głównie dla użytku koordynatorów produkcji. Urządzenia ulokowane w pomieszczeniach produkcyjnych służą drukowaniu, powielaniu oraz faksowaniu dokumentów takich jak zestawienia produkcyjne i harmonogramy. Urządzenia usytuowane zarówno w pomieszczeniach biurowych jak i produkcyjnych nie będą w żadnym wypadku wykorzystywane do sterowania maszynami lub innymi urządzeniami przemysłowymi wykorzystywanymi bezpośrednio w toku produkcji jak również nie będą wykorzystywane w żaden sposób w procesie produkcji Wnioskodawcy. Spółka pragnie podkreślić, że jedynie ze względów praktycznych nie wszystkie Urządzenia zostaną zainstalowane w pomieszczeniach biurowych. Rozlokowanie urządzeń również w pomieszczeniach produkcyjnych ma na celu ułatwienie dostępu do nich pracownikom koordynującym procesy produkcyjne, a tym samym usprawnienie prac biurowych (administracyjnych) tj. wykonanie ich w pomieszczeniach produkcyjnych bez konieczności wizyty w pomieszczeniach biurowych, wyłącznie w celu wydrukowania danego schematu, dokumentu, etc.

Ponadto należy zauważyć, że miejsce, w którym znajduje się dane Urządzenie nie ma żadnego wpływu na rodzaj dokonywanych na nim czynności. Zarówno w pomieszczeniach biurowych jak i produkcyjnych Urządzenia służą tylko i wyłącznie drukowaniu, kopiowaniu, skanowaniu oraz faksowaniu dokumentów o różnym formacie i kolorze.


Spółka uzyska certyfikat rezydencji podatkowej Usługodawcy, potwierdzający jego rezydencję podatkową w Szwajcarii.


W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 maja 2020 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

  1. Dane uczestnika transakcji (Kontrahenta) wskazanego w złożonym przez Spółkę Wniosku.

    Jednocześnie Organ w ww. Wezwaniu posłużył się zwrotem „podmioty występujące w sprawie, a które mają siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Spółka potwierdza, że w treści Wniosku wskazana została również spółka B. (mająca siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) dlatego Spółka z ostrożności wskazuje również wymagane przez Organ dane także w zakresie tej spółki. Niemniej wymaga podkreślenia, że spółka B. została wskazana tylko jako podmiot, który podpisał Umowę ramową z Kontrahentem, a jej zakres obejmuje również szereg innych podmiotów z Grupy w tym m.in. Spółkę. Przy czym świadczenie usług przez Kontrahenta na rzecz Spółki (oraz wypłata należnego wynagrodzenia) następuje bez udziału B., stąd ww. spółka niemiecka nie jest uczestnikiem transakcji opisywanej we Wniosku Spółki i będącej przedmiotem zapytania.
  2. Na wstępie Spółka wskazuje, że przedmiotem zapytania Spółki w Wniosku było potwierdzenie stanowiska Spółki, że:
    • Urządzenia będące przedmiotem Umowy opisanej w Wniosku nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 UPO Polska- Szwajcaria i w konsekwencji opłaty z tytułu zawartej Umowy nie stanowią należności (licencyjnych), o których mowa w ww. artykułach obydwu aktów prawnych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła).
    • W związku z powyższym Spółka uznała, iż nie jest konieczne wskazywanie w stanie faktycznym Wniosku, że Kontrahent Spółki jako rezydent Szwajcarii i odbiorca wypłacanych przez Spółkę należności (wynagrodzenia) spełnia kryteria rzeczywistego właściciela tych należności, zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Jest to bowiem kryterium nierelewantne zważywszy na przedstawioną przez Spółkę naturę wynagrodzenia (niebędącego należnością licencyjną) na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 UPO Polska-Szwajcaria.
    Jeżeli stanowisko Organu okaże się inne niż stanowisko Spółki i doprowadzi do wniosku, że wypłacane wynagrodzenie stanowi należność licencyjną, wówczas Spółka będzie dokonywać weryfikacji warunków, koniecznych do spełnienia dla zastosowania obniżonej stawki opodatkowania tychże należności (w świetle zapisów ustawy o CIT oraz UPO Polska - Szwajcaria). Na tym etapie, hipotetycznie zakładając, że wynagrodzenie stanowi należność licencyjną (której to oceny Spółka nie podziela) odpowiadając na wezwanie Organu Spółka pragnie wskazać, że:
    Wg najlepszej wiedzy Spółki Kontrahent wskazany w stanie faktycznym Wniosku jako rezydent Szwajcarii i jako odbiorca wypłacanych przez Spółkę należności spełnia warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.
    W przypadku otrzymania negatywnej interpretacji Organu (do której Spółka zdecyduje się zastosować), na potwierdzenie ww. okoliczności Spółka:
      uzyska od Kontrahenta oświadczenie, w którym Kontrahent wskaże m.in., czy:
    • wypłacane przez Spółkę należności otrzymuje dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności lub ich części,
    • nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności uzyskanych od Spółki innemu podmiotowi,
    • prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby, a wypłacane przez Spółkę należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną przez niego działalnością.
    zweryfikuje uzyskane od Kontrahenta oświadczenie i wskazane w nim informacje oraz status Kontrahenta jako rzeczywistego właściciela z uzyskanymi od Kontrahenta i ogólnie dostępnymi informacjami, zachowując przy tym wymóg dochowania należytej staranności (o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).
  3. W ocenie Spółki opisywane we Wniosku Urządzenia nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 UPO Polska-Szwajcaria, a tym samym należności wynikające z transakcji nie stanowią również należności licencyjnych w rozumieniu UPO Polska-Szwajcaria. W konsekwencji zdaniem Spółki wypłacane przez nią należności nie są przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym Spółka uznała za niecelowe wskazywanie w stanie faktycznym Wniosku okoliczności, że dla wypłacanych przez Spółkę należności spełnione będą warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, skoro ten przepis nie ma do niej zastosowania.

Spółka pragnie wskazać natomiast, że w odniesieniu do wypłacanych należności, podlegających obowiązkowi pobrania podatku u źródła każdorazowo weryfikuje spełnienie warunków, wynikających z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (innych przepisów w zakresie podatku u źródła) zgodnie z wymogiem dochowania należytej staranności, wskazanym w tym przepisie. Weryfikacja ta obejmuje m. in. odebranie oświadczenia odbiorcy należności, uzyskanie certyfikatu rezydencji Kontrahenta, dokonanie weryfikacji okoliczności i warunków uzasadniających możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, zgromadzenie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej dochowanie należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem w sytuacji, gdy Organ nie zgodzi się z stanowiskiem Spółki i zaklasyfikuje wynagrodzenie dla Kontrahenta jako należność licencyjną a Spółka to stanowisko zaakceptuje, wyżej opisany sposób postępowania pozwoli na wykonanie obowiązków ustawowych wskazanych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. 


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.


Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Urządzenia będące przedmiotem Umowy opisanej w stanie faktycznym nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 UPO Polska-Szwajcaria i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie przedmiotowej umowy nie będzie stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 UPO Polska-Szwajcaria podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła)?


Zdaniem Wnioskodawcy, Urządzenia będące przedmiotem Umowy opisanej w stanie faktycznym nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 UPO Polska-Szwajcaria i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie przedmiotowej umowy nie będzie stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 UPO Polska-Szwajcaria podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła).


Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy


Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.


Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów uważa się m.in. dochody (przychody) z należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). Za takie dochody (przychody) uważa się m.in. dochody (przychody) wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów (tj. podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Dla opodatkowania przychodów z ww. tytułów zgodnie z wskazanym przepisem ustalono 20% stawkę podatku.

W ww. przepisie zostały zatem wymienione określone rodzaje należności wypłacane zagranicznym podmiotom (nierezydentom), w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, a obowiązkiem naliczenia, potrącenia i rozliczenia tego podatku obarczony jest podmiot polski dokonujący wypłaty ww. należności. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy (dalej: „WHT”) od tych wypłat.


Przepisy art. 20-22 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ustawy o CIT).


Powyższe wskazuje, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści art. 12 ust. 1 oraz ust. 2 UPO Polska-Szwajcaria wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwajcarii mogą być opodatkowane w Szwajcarii. Jednak takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uzyskująca te należności jest do nich uprawniona, wówczas podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Przez należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 3 UPO Polska-Szwajcaria rozumie się wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru, modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.


Zatem zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jaki i art. 12 UPO Polska-Szwajcaria należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego są przedmiotem opodatkowania WHT.


Urządzenia - jako urządzenia niebędące urządzeniami przemysłowymi


W ocenie Wnioskodawcy nabywane od Kontrahenta usługi MPS nie mieszczą się w katalogu należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 UPO Polska-Szwajcaria, a w związku z tym Wnioskodawca nie jest obowiązany do potrącenia WHT od wypłacanych na rzecz Kontrahenta należności z tytułu świadczenia tych usług, co Wnioskodawca wykaże poniżej.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami obowiązkowi potrącenia WHT podlegają tylko wypłacane przez polskie podmioty (polskich rezydentów podatkowych) należności z ściśle określonych tytułów m. in. z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Wnioskodawca podkreśla, że pojęcia „urządzenia przemysłowego” nie zostało zdefiniowane w żadnej polskiej ustawie podatkowej, czy UPO Polska-Szwajcaria (ani jakiekolwiek innej UPO zawartej pomiędzy Polską a innymi państwami). Niemniej z uwagi na fakt, iż polskie ustawy (m.in. ustawa o CIT) posługują się wprost pojęciem „urządzenie przemysłowe”, w celu ustalenia jego znaczenia konieczne jest odniesienie się do językowego znaczenia tego pojęcia na gruncie języka polskiego (języka potocznego). Jak bowiem w Uchwale Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17.01.2011 r. o sygn. II FPS 2/10 podniesiono „(...) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne”.

Odwołując się zatem do potocznego brzmienia tego pojęcia należy wskazać, że Słownik języka polskiego PWN oraz inne niż PWN słowniki języka polskiego nie przewidują wyjaśnienia pojęcia „urządzenie przemysłowe”, stąd w ocenie Wnioskodawcy należy osobno ustalić znaczenie pojęcia „urządzenie” i pojęcia „przemysłowe”.


Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN:

  • „urządzenie” to „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności”;
  • „przemysłowy” to „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”;
  • „przemysł” to „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

W myśl powyższych definicji w ocenie Wnioskodawcy pod pojęciem „urządzenie przemysłowe” należy więc rozumieć urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Rozumienie to powinno być jednolite na gruncie ustawy o CIT oraz wszelkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem rozstrzygnięcia dotyczące znaczenia tego pojęcia poczynione na gruncie ściśle określonej UPO mogą i powinny być odnoszone także do innych UPO w których pojęcie urządzenia przemysłowego zostało użyte.


Natomiast zgodnie z słownikiem języka polskiego PWN „drukarka” to „urządzenie podłączone do komputera, służące do drukowania tekstów i rysunków zapisanych na dysku”.


W opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca nabywa usługi MPS od Kontrahenta, polegające na udostępnianiu Spółce urządzeń biurowych - drukarek oraz urządzeń wielofunkcyjnych (wykorzystywanych w celu drukowania, skanowania, kopiowania, faksowania), traktowanych jako typowe urządzenia biurowe, wspomagające wykonywanie czynności biurowych. Oprócz pomieszczeń biurowych Wnioskodawcy Urządzenia będą również umieszczane i wykorzystywane w pomieszczeniach produkcyjnych (w sąsiedztwie linii produkcyjnych) Wnioskodawcy, gdzie Urządzenia będą wykorzystywane przez koordynatorów produkcji do druku, powielania, wysyłania m.in. zestawień produkcyjnych i harmonogramów lub innych dokumentów. Według szacunków Wnioskodawcy większość Urządzeń (tj. ok. 65%-70%) będzie wykorzystywana w pomieszczeniach biurowych. W żadnym wypadku Urządzenia używane w pomieszczeniach produkcyjnych nie będą wykorzystywane do sterowania maszynami lub innymi urządzeniami przemysłowymi wykorzystywanymi bezpośrednio w procesie produkcji, jak również nie będą wykorzystywane w żaden sposób w procesie produkcji Wnioskodawcy, co zostanie rozwinięte poniżej. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę Urządzeń również w pomieszczaniach produkcyjnych wynika przede wszystkim ze względów praktycznych. Takie działanie bowiem znacząco usprawnia i przyspiesza wykonywanie obowiązków koordynatorów produkcji, którzy mając w pobliżu Urządzenia mogą w szybki sposób drukować, przesyłać tudzież powielać potrzebne im dokumenty. Trudno w ocenie Wnioskodawcy wyobrazić sobie sytuację, w której rozsądnie działający przedsiębiorca (producent) wymagałby od swoich pracowników, aby wydruku, przesłania dokumentu musieli dokonywać tylko w biurze tj. przemierzać cały zakład produkcyjny, aby do takiego pomieszczenia dotrzeć. Takie działanie jest w ocenie Wnioskodawcy niepraktyczne i zbędne z perspektywy ekonomiki czasu i wydajności pracy. Stąd w ocenie Wnioskodawcy obecność Urządzeń w jego pomieszczeniach produkcyjnych jest uzasadniona i jednocześnie zupełnie niezwiązana z procesem produkcji realizowanym przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że zastosowanie Urządzeń (tj. drukarek i urządzeń wielofunkcyjnych), a także innych podobnego rodzaju urządzeń jest bardzo szerokie i uniwersalne podobnie jak ma o miejsce w przypadku komputerów, IPodów, serwerów, telefonów itd. Są to urządzenia wykorzystywane przez konsumentów w ich życiu prywatnym, jak i przez uczestników większości dziedzin (branż) gospodarki. Urządzenia nie służą do produkcji, nie są też ściśle powiązane z żadnym urządzeniem produkcyjnym Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że o tym czy mamy do czynienia z urządzeniem przemysłowym decyduje nie ewentualna możliwość wykorzystania urządzenia w procesie produkcji, a faktyczne przeznaczenie (cel używania) danego urządzenia. W taki sposób wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 1120/17:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zatem w powołanych orzeczeniach, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego, wskazano, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną”.

Ponadto, w wyroku z dnia 18 maja 2018 r. sygn. II FSK 1394/16 w zakresie komputerów (w identyczny sposób wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. I SA/Go 481/15) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, iż:

„Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę, jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację, w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu produkcji”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tożsame wnioski do tych wyciągniętych powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (cytowany), jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (niecytowany) można wyciągnąć również w przypadku opisanych w niniejszym wniosku Urządzeń. Przeznaczenie Urządzeń (tj. drukarek i urządzeń wielofunkcyjnych) jest również bardzo szerokie i również nie ulega wątpliwości, iż Urządzenia nie są powiązane z jakimkolwiek urządzeniem wykorzystywanym przez Wnioskodawcę w procesie produkcji, tym samym nie uczestniczą również w tym procesie nie będą w żadnym stopniu wykorzystywane w procesie produkcji (np. jako urządzenia sterujące, pomocnicze czy wykonujące inną funkcję). Urządzenia będą natomiast wykorzystywane do czynności o charakterze biurowym, niezależnie czy faktycznie będą wykonywane w pomieszczeniach biura czy w pomieszczeniu produkcyjnym. Wykorzystywanie Urządzeń w pomieszczeniu innym niż biurowe, tj. w pomieszczeniu produkcyjnym Wnioskodawcy nie stanowi w jego ocenie podstawy do przyjęcia, że Urządzenia tracą swoje dotychczasowe przeznaczenie (tj. do prac typowo biurowych m.in. drukowania, skanowania, kopiowania, faksowania itd.).

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż zgodnie za aktualną linią orzeczniczą pojęcia „urządzenia przemysłowe” nie należy interpretować szeroko, bowiem taka interpretacja mogłaby prowadzić do absurdalnych z punktu technologicznego wniosków (m.in. tak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. II FSK 1154/16). W kontekście powyższego orzeczenia nie ulega zatem wątpliwości, że traktowanie opisanych w stanie faktycznym Urządzeń wykorzystywanych przez Wnioskodawcę jedynie do drukowania, skanowania, kopiowania lub faksowania dowolnych dokumentów jako urządzeń przemysłowych


prowadziłoby do absurdalnych z punktu technologicznego wniosków, jako że żadne spośród ww. zastosowań nie jest związane z procesem masowej produkcji, czy też produkcji w ogóle. Podsumowując swoje stanowisko Wnioskodawca pragnie zauważyć, że podobny wywód i ostateczne stanowisko zostały przedstawione także w interpretacjach organów podatkowych i orzeczeniach sądów administracyjnych, które zostały wydane m.in. również w zakresie komputerów i sprzętu komputerowego (IT), które Wnioskodawca przywoła poniżej. Skoro, co do zasady drukarki i urządzenia wielofunkcyjne (tj. opisane w wniosku Urządzenia) są równie powszechnie stosowane, ogólnie dostępne, pełnią co do zasady tożsame funkcje jak sprzęt komputerowy i komputery wskazany w tych interpretacjach, w ocenie Wnioskodawcy przedstawione w nich konkluzje mogłyby być odnoszone do opisanych przez Wnioskodawcę Urządzeń. I tak, w oparciu o:

  1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2016 r. (I SA/Po 392/16): „Zgodnie z wykładnią językową pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Takim urządzeniem nie są komputery stacjonarne, notebooki i serwery (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 844/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1112/14)”.
  2. Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. S-ILPB4/4510-1-234/15/18-S/DS:
    „Wobec powyższego, wynajmowany przez Spółkę sprzęt IT [m.in. drukarki oraz urządzenia wielofunkcyjne] nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Sprzęt ten jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie można go uznać za urządzenie przemysłowe”.
  3. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. II FSK 1154/16:
    „Tym samym za niezasadne uznać należy przekroczenie granicy, jaką wyznacza językowe znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" i przyjęcie, jak czyni to organ interpretacyjny, szerokiego zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Przyznanie szerokiego znaczenia pojęciu "urządzenia przemysłowego" może prowadzić do absurdalnych z technologicznego lub ekonomicznego punktu widzenia rezultatów”.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż wszystkie Urządzenia będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na potrzeby własne (w celu kopiowania, drukowania, faksowania i skanowania dokumentów) i w żadnej sposób nie będą wykorzystywane w działalności komercyjnej – w szczególności nie będą w żaden sposób udostępniane osobom trzecim ani też nie będą stanowić elementu świadczenia jakichkolwiek usług wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej dzielności gospodarczej.

Mając więc na uwadze powyższą argumentację Wnioskodawcy oraz przedstawione interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, iż opisane w niniejszym wniosku Urządzenia nie stanowią urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 UPO pomiędzy Polską a Szwajcarią, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie przedmiotowej umowy nie będzie stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 UPO Polska-Szwajcaria podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła).


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.


Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia czy Urządzenia nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 UPO Polska-Szwajcaria i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie umowy nie będzie stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 UPO Polska-Szwajcaria podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła).

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. – dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
  2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
  3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
  4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
  5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
  6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.


W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.


W myśl art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.


Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.


Jak wynika z opisu stanu faktycznego, dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w szczególności w celu usprawnienia funkcjonowania administracji, Spółka została objęta umową ramową, na świadczenie kompleksowych usług polegających na udostępnianiu Spółce urządzeń biurowych - drukarek oraz urządzeń wielofunkcyjnych (wykorzystywanych w celu drukowania, skanowania, kopiowania, faksowania) uwzględniając ich serwis, zapewnienie oprogramowania, wymianę materiałów eksploatacyjnych, bieżące wsparcie, oraz przeszkolenie użytkowników (oraz inne świadczenia) z podmiotem szwajcarskim - Kontrahentem. Umowa została podpisana na okres 48 miesięcy z możliwością jej dalszego przedłużenia. Kompleksowość wskazanych powyżej usług MPS polega na tym, że Spółka nabywa od Kontrahenta jedno niepodzielne świadczenie (usługę) w ramach, którego:

  1. Spółka nie nabywa własności drukarek i urządzeń wielofunkcyjnych, Urządzenia te są udostępniane Spółce przez Kontrahenta,
  2. uzyskuje prawo do korzystania z Urządzeń przez cały okres obowiązywania Umowy na zasadach w niej opisanych w zamian za wynagrodzenie opisane we wniosku.

Z opisu wynika także, że szacowana roczna wysokość wynagrodzenia Kontrahenta za usługi MPS nie będzie przekraczać 2 mln PLN.


Jak wskazano powyżej, w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.


W opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu udostępnienia Urządzeń (drukarek oraz urządzeń wielofunkcyjnych) należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.


Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „w tym także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.


W 1992 r. Komitet ds. Podatkowych OECD postanowił o wyłączeniu z definicji należności licencyjnych „należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.


Jednakże Polska uczyniła odpowiednie zastrzeżenie (por. pkt 41, a w wersji od 17 lipca 2008 r. pkt 41.1 Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, dalej „Konwencja OECD”) co do możliwości włączenia ww. należności do definicji należności licencyjnych.

W konsekwencji w swojej polityce traktatowej w zakresie opodatkowania należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego Polska przyjęła rozwiązanie zgodne z postanowieniami Konwencji Modelowej Organizacji Narodów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między państwami rozwiniętymi a rozwijającymi się (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, dalej: Konwencja ONZ) oraz Konwencji OECD w wersji do 1992 r. (por. Ziemowit Kukulski Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, por. LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015, str. 342).

Tej okoliczności nie można pomijać również przy analizie przepisów krajowych (okoliczność ta narzuca pewien kierunek wykładni), tym bardziej że Ustawodawca dwukrotnie odsyła do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do art. 21 ust. 1 updop.


Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.


Jednocześnie na podstawie art. 22a updop przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.


W opinii Organu podatkowego tak jednoznaczne odesłanie do postanowień stosownych umów międzynarodowych w odniesieniu do opodatkowania należności licencyjnych prowadzi do wniosku, że rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy poszukiwać przede wszystkim na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Interpretując pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” trzeba mieć na względzie to, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom językowym, musi mieć na uwadze tę cechę języka, że znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń; znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie jest jednak sumą znaczeń tych wyrazów. Z kolei znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 28).

Nadto część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zawierająca pojęcie urządzenia przemysłowego odnosi się do wyodrębnionej grupy rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny „w tym również” umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Świadczy to jednoznacznie o tym, że nie można pojęcia urządzenia przemysłowego zawężać jedynie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej (samochód jest środkiem transportu mającym zastosowanie do transportu osób lub towarów, ale nie jest co do zasady wykorzystywany w procesie produkcyjnym).


Przepisy updop nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.


Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.


Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).


Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.


Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

Powyższe odnajdujemy także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14: „Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej”.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Jak wynika z opisu przedstawionego zagadnienia (w kontekście opisu stanu faktycznego i sformułowanego pytania) Wnioskodawca wypłaca należności z tytułu ww. urządzeń na rzecz kontrahenta, który ma siedzibę na terytorium Szwajcarii. W rozpatrywanej sprawie znajdą więc zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 wrześnie 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, z późn. zm., dalej: „umowa polsko-szwajcarska”, „UPO”).

W myśl art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-szwajcarskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Stosownie do art. 12 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.


Zatem analizowana umowa obejmuje definicją należności licencyjnych wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.


W odniesieniu do interpretacji postanowień umowy polsko-szwajcarskiej należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.


Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.


Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.


Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Szwajcaria są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).


Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.


Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).


Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z postanowieniami końcowymi umowy polsko-szwajcarskiej, w przypadku rozbieżności pomiędzy tekstem niemieckim oraz polskim rozstrzygający będzie tekst angielski.


Podkreślić zatem należy, że zarówno w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), jak i UPO pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.


Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).


W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w procesie świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji OECD. W wersji od 15 lipca 2014 r. wskazano, że „te przypadki należy odróżnić od o wiele rzadszej transakcji, w której właściciel satelity wydzierżawia go osobie trzeciej, która operuje nim i użytkuje dla swoich własnych celów lub oferuje przepustowość łączy transmisyjnych (w tłumaczeniu Kazimierza Bany „zdolność transmisyjną”) przekaźnika osobom trzecim. W takim przypadku zapłata dokonana przez operatora satelity na rzecz właściciela mogłaby być uważana jako wynagrodzenie zapłacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.


Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

  • statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;
  • zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,
  • zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;
  • teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;
  • kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;
  • sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.


Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku Urządzeń nie można uznać za urządzenia przemysłowe.


Należy stwierdzić natomiast, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, że przedmiotowe Urządzenia mieszczą się w kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu zarówno art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i art. 12 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej.

W świetle powyższych konstatacji, Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 updop z uwzględnieniem art. 12 ust. 2 umowy polsko-szwajcarskiej, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego należności z tytułu udostępniania opisanych Urządzeń.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Urządzenia będące przedmiotem Umowy opisanej w stanie faktycznym nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 UPO Polska-Szwajcaria i w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie przedmiotowej umowy nie będzie stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 UPO Polska-Szwajcaria podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (tzw. podatkiem u źródła) - należy uznać za nieprawidłowe.

Na etapie przygotowania projektu niniejszej interpretacji tutejszy Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu wynajmu/udostępniania urządzeń zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych (w tym wyroków powołanych przez Wnioskodawcę).


Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, brak jest jednolitej linii orzeczniczej w przedmiotowej tematyce, na co wskazują orzeczenia powołane wyżej przez Organ podatkowy.


Zauważyć należy, że stanowisko tut. Organu, dotyczące szerokiego rozumienia pojęcia „urządzenie przemysłowe”, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, potwierdzają także m.in. niżej wymienione orzeczenia sądów administracyjnych:

  • Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 771/14, z 22 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1828/16, z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1963/15, z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2111/14,
  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1761/14,
  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 950/13.


Z pewnością jednak wykładni przedstawionej przez Wnioskodawcę odnoszącej się do „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” nie da się pogodzić:

  • z umieszczeniem przez polskiego Ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”,
  • z uznaniem przez Komitet ds. Podatkowych OECD (w pkt 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji modelowej OECD) satelity za urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe (zgodnie z interpretacją Wnioskodawcy satelita musiałby być uznany za urządzenie telekomunikacyjne, a nie przemysłowe, czy handlowe lub naukowe).


W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została wydana w wyniku wyroku WSA. Zauważyć przy tym należy, że stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w jednolitej praktyce organów podatkowych.


Zaznaczyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Wnioskodawcą, że kontrahent jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności oraz, że Spółka zachowa wymóg dochowania należytej staranności.


Wskazać także należy, że weryfikacja, jak zauważył sam Wnioskodawca, powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Jak już wskazano, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia dochowania należytej staranności.


Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.


Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.


Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.