INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 29 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości anulowania faktur oraz okresu, w którym należy uwzględnić tą czynność w deklaracji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości anulowania faktur oraz okresu, w którym należy uwzględnić tą czynność w deklaracji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka, jako (…) działa, w szczególności, na podstawie decyzji (…)

Operator systemu (…), zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami (…).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje opodatkowanej VAT sprzedaży towarów i usług na rzecz swoich kontrahentów. Z tego tytułu, Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT (dalej: „Faktury”). Wnioskodawca podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Faktur w formie tradycyjnej (papierowej), tj. nie dotyczy faktur elektronicznych.

W toku działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których kontrahent Wnioskodawcy zwraca przesłaną mu Fakturę bez księgowania tej Faktury. Dotyczy to sytuacji, gdy wystawiona omyłkowo Faktura dotyczy transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca (towary nie zostały dostarczone / nie doszło do wykonania usługi w rozumieniu przepisów o VAT). Faktury nie dokumentują również żadnej zaliczki, która byłaby uiszczona przez kontrahenta na rzecz Spółki z tytułu przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Faktury mogą być opatrzone adnotacją wskazującą, że przed zwróceniem ich Spółce znajdowały się w posiadaniu kontrahenta (np. w postaci tzw. prezentaty z datą otrzymania Faktury przez kontrahenta).

Po otrzymaniu egzemplarza Faktury odesłanej przez kontrahenta, Spółka jest w posiadaniu obu egzemplarzy Faktury. Spółka stosuje w odniesieniu do takich Faktur następującą procedurę anulowania takich Faktur:

  • oba egzemplarze Faktury (w tym egzemplarz zwrócony przez kontrahenta) zostają przekreślone przez Wnioskodawcę;
  • na przekreślonych egzemplarzach Faktury Wnioskodawca umieszcza adnotację potwierdzającą fakt dokonania anulowania Faktury i wskazującą przyczynę jej anulowania;
  • anulowane Faktury są przechowywane wraz z dokumentacją księgową Wnioskodawcy.

Zwrócona przez kontrahenta Faktura mogła być już uprzednio ujęta przez Wnioskodawcę w rozliczeniu podatku należnego za dany okres, za który została już złożona deklaracja VAT (co wynika z faktu, że zwrot przez kontrahenta niezasadnie wystawionej Faktury następuje po upływie pewnego czasu od jej wystawienia).

Spółka występuje z niniejszym wnioskiem celem potwierdzenia prawidłowości ww. sposobu postępowania w odniesieniu do Faktur, które nie zostały zaksięgowane przez kontrahentów i zostały zwrócone Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest uprawniony do anulowania, zgodnie z opisaną procedurą, Faktur, które nie zostały zaksięgowane przez kontrahentów i zostały zwrócone Spółce?
  2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, jeśli anulowana Faktura została już uwzględniona w rozliczeniu (deklaracji) VAT Spółki za dany okres rozliczeniowy, w ramach którego okresu rozliczeniowego Spółka powinna uwzględnić fakt anulowania takiej Faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

  1. W okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest uprawniony do anulowania, zgodnie z opisaną procedurą, Faktur, które nie zostały zaksięgowane przez kontrahentów i zostały zwrócone Spółce.
  2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, jeśli anulowana Faktura została już uwzględniona w rozliczeniu (deklaracji) VAT Spółki za dany okres rozliczeniowy, Spółka powinna uwzględnić anulowanie takiej Faktury w ramach tego samego okresu rozliczeniowego, tj. „wycofać” anulowaną Fakturę z rozliczenia (deklaracji) VAT za okres, w którym została ona pierwotnie ujęta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wstawić Fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury, zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy o VAT, powinny być wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden przekazywany jest nabywcy towarów lub usług, natomiast drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Ustawa o VAT określa również sytuacje, w których należy wystawić fakturę korygującą. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi żadna z przesłanek uzasadniających wystawienie faktury korygującej, o których mowa w art. 106j ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma podstaw, aby Spółka w opisanym stanie faktycznym wystawiała faktury korygujące o których mowa w art. 106j ustawy o VAT.

W praktyce przyjmuje się, że w sytuacjach takich jak wskazane w opisie stanu faktycznego, należy dokonać anulowania faktury, aczkolwiek Wnioskodawca zwraca uwagę, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT nie regulują procedury anulowania faktur.

Tym niemniej, w praktyce przyjmuje się, że możliwe jest anulowanie faktur, które zarazem:

  1. dokumentują transakcje, które nie doszły do skutku (brak było podstaw do wystawienia Faktury),
  2. nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego,
  3. zostały oznaczone w odpowiedni sposób.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie ww. przesłanki są na gruncie niniejszego stanu faktycznego spełnione.

Po pierwsze, Wnioskodawca podnosi, iż w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym:

  • nie wystąpiła dostawa towarów przez Spółkę na rzecz kontrahenta (tj. nie doszło do rozporządzenia przez Spółkę towarami na rzecz kontrahenta jak właściciel);
  • nie wystąpiło świadczenie usług przez Spółkę na rzecz kontrahenta;
  • nie doszło do uiszczenia przez kontrahenta na rzecz Spółki zaliczki przed właściwą dostawą towarów lub świadczeniem usługi przez Spółkę na rzecz kontrahenta.

Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż kontrahent odsyła Fakturę Spółce nie dokonując jej księgowania, w związku z czym Spółka będzie w posiadaniu obu egzemplarzy Faktury, prowadzi do wniosku, że nie doszło do wprowadzenia takiej Faktury do obrotu prawnego (nawet jeśli Faktura taka czasowo znajdowała się przed zwrotem w posiadaniu kontrahenta, na co mogą wskazywać zamieszczone na niej adnotacje).

Po trzecie:

  • oba egzemplarze Faktury zostają przekreślone przez Wnioskodawcę;
  • na przekreślonych egzemplarzach Faktury Wnioskodawca umieszcza adnotację potwierdzającą fakt dokonania anulowania Faktury i wskazującą przyczynę jej anulowania
  • anulowane Faktury są przechowywane wraz z dokumentacją księgową Wnioskodawcy.

W efekcie, w przypadku opisanym w stanie faktycznym Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokonując ww. anulowania Faktur, które nie zostały zaksięgowane przez kontrahentów i zostały zwrócone Spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Poniżej Spółka pragnie wskazać przykładowe interpretacje w tym zakresie.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 18 marca 2019 r., 0112-KDIL1-3.4012.30.2019.1.AK:

„W toku prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, w których klient Wnioskodawcy zwraca wysłaną mu Fakturę bez jej księgowania Zwrócenie Faktury do Wnioskodawcy przez klienta może być konsekwencją następujących okoliczności:

  1. Faktury sprzedażowe:
  • Faktura została wystawiona przez Wnioskodawcę w wyniku pomyłki i dotyczy transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca (towary nie zostały dostarczone do klienta/usługa nie została wykonana) (...)

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.

W praktyce jednak - w drodze wyjątku - jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji (o przyczynie i okolicznościach anulowania) uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną. Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powołane wyżej wyjaśnienia oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do anulowania Faktur wystawionych na rzecz danego klienta w odniesieniu do przedstawionych sytuacji.”

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia z dnia 17 lipca 2018 r., 0112-KDIL1- 3.4012.330.2018.2.AP:

„Zdarza się, że kontrahent Wnioskodawcy po doręczeniu materiałów edukacyjnych wraz z oryginałem faktury VAT stwierdza, że nigdy nie zamawiał materiałów edukacyjnych. W takiej sytuacji materiały edukacyjne są zwracane do Wnioskodawcy lub odbierane przez Wnioskodawcę, a także zwracana jest wystawiona faktura VA T bez jej ujmowania w księgach kontrahenta Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.

W praktyce jednak - w drodze wyjątku - jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji (o przyczynie i okolicznościach anulowania) uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną. Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie faktury VA T powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym Wnioskodawca powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powołane wyżej wyjaśnienia oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca znajduje się w posiadaniu obu dokumentów faktury VAT, ma on prawo do anulowania przedmiotowej faktury. ”

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r., 1462-IPPP3.4512.746.2016.1.ISK:

„Podkreślić należy, iż dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach (...)

Jednakże w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi - nie ma podstaw do poprawienia błędów poprzez wystawienie faktury korygującej - wówczas istnieje możliwość anulowania tej faktury.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej „anulowania wystawionych faktur”.

W praktyce jednak - w drodze wyjątku - jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których faktura nie została skutecznie doręczona do kontrahenta i towar nie został skutecznie doręczony do kontrahenta, lub odpowiednio, usługa nie została wykonana. Wobec tego podkreślić należy, że niewprowadzone do obiegu prawnego faktury, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę zarówno oryginałów, jak i kopii tych faktur, nie będą wymagały wystawienia dokumentu korygującego, który wystawia się do dokumentu posiadanego przez nabywcę, a jedynie ich anulowania.”

Reasumując, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest uprawniony do anulowania, zgodnie z opisaną procedurą, Faktur, które nie zostały zaksięgowane przez kontrahentów i zostały zwrócone Spółce.

Ad 2

W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe należy dodatkowo określić, w którym rozliczeniu (deklaracji) VAT Spółki powinno być ujęte anulowanie Faktury.

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, anulowanie Faktury powinno nastąpić za okres w którym Faktura została pierwotnie ujęta, co znajduje potwierdzenie w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Poniżej Spółka pragnie wskazać przykładowe interpretacje w tym zakresie.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2012 r. IBPP2/443-253/12/ICz:

„Z uwagi na uznanie, iż Wnioskodawca ma możliwość dokonania anulowania faktur VAT, to jest on również upoważniony do zmniejszenia podatku należnego wykazanego pierwotnie w deklaracjach VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym wykazano wartości wynikające z anulowanych faktur VAT, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 oraz skorygowania rejestru sprzedaży.”

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2013 r., IBPP1/443-485/13/LSz:

„Zatem, poprzez omyłkowe wykazanie pierwotnych faktur, które do czasu sporządzenia deklaracji VAT nie zostały skutecznie anulowane, Wnioskodawca w celu usunięcia błędu winien dokonać korekty deklaracji VAT za te miesiące, w których faktury zostały rozliczone, poprzez obniżenie odpowiednio kwoty zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego a także skorygowania rejestru sprzedaży.”

Reasumując, jeśli anulowana Faktura została już uwzględniona w rozliczeniu (deklaracji) VAT Spółki za dany okres rozliczeniowy, Spółka powinna uwzględnić anulowanie takiej Faktury w ramach tego samego okresu rozliczeniowego, tj. „wycofać” anulowaną Fakturę z rozliczenia (deklaracji) VAT za okres, w którym została ona pierwotnie ujęta.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zasady wystawiania faktur i faktur korygujących regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Generalne zasady korygowania deklaracji regulują przepisy zawarte w Dziale III „Zobowiązania podatkowe”, Rozdział 10 „Korekta deklaracji” ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym jej wypełnieniu.

Jak stanowi art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Na podstawie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka, jako (….)

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje opodatkowanej VAT sprzedaży towarów i usług na rzecz swoich kontrahentów. Z tego tytułu, Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahentów faktury. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie faktur w formie tradycyjnej (papierowej), tj. nie dotyczy faktur elektronicznych.

W toku działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których kontrahent Wnioskodawcy zwraca przesłaną mu fakturę bez księgowania tej faktury. Dotyczy to sytuacji, gdy wystawiona omyłkowo faktura dotyczy transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca (towary nie zostały dostarczone / nie doszło do wykonania usługi w rozumieniu przepisów o VAT). Faktury nie dokumentują również żadnej zaliczki, która byłaby uiszczona przez kontrahenta na rzecz Spółki z tytułu przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Faktury mogą być opatrzone adnotacją wskazującą, że przed zwróceniem ich Spółce znajdowały się w posiadaniu kontrahenta (np. w postaci tzw. prezentaty z datą otrzymania faktury przez kontrahenta).

Po otrzymaniu egzemplarza faktury odesłanej przez kontrahenta, Spółka jest w posiadaniu obu egzemplarzy faktury. Spółka stosuje w odniesieniu do takich faktur następującą procedurę anulowania takich faktur:

  • oba egzemplarze faktury (w tym egzemplarz zwrócony przez kontrahenta) zostają przekreślone przez Wnioskodawcę;
  • na przekreślonych egzemplarzach faktury Wnioskodawca umieszcza adnotację potwierdzającą fakt dokonania anulowania faktury i wskazującą przyczynę jej anulowania;
  • anulowane faktury są przechowywane wraz z dokumentacją księgową Wnioskodawcy.

Zwrócona przez kontrahenta Faktura mogła być już uprzednio ujęta przez Wnioskodawcę w rozliczeniu podatku należnego za dany okres, za który została już złożona deklaracja VAT (co wynika z faktu, że zwrot przez kontrahenta niezasadnie wystawionej faktury następuje po upływie pewnego czasu od jej wystawienia).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do anulowania zgodnie z opisaną procedurą, faktur, które nie zostały zaksięgowane przez kontrahentów i zostały zwrócone Spółce oraz okresu w którym należy uwzględnić ten fakt w rozliczeniu (deklaracji) VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura VAT sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Co do zasady korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jednakże w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego (Wnioskodawca jest w posiadaniu 2 egzemplarzy faktury), nie ma podstaw do poprawienia błędów poprzez wystawienie faktury korygującej – wówczas istnieje możliwość anulowania tej faktury.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.

W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Jak wskazał Wnioskodawca, zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do wystawienia pomyłkowo faktur do transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca (towary nie zostały dostarczone / nie doszło do wykonania usługi w rozumieniu przepisów o VAT). Kontrahent Wnioskodawcy zwraca przesłaną mu fakturę bez jej księgowania. Faktury te nie dokumentują również żadnej zaliczki, która byłaby uiszczona przez kontrahenta na rzecz Spółki z tytułu przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane wyżej w tym zakresie wyjaśnienia, należy uznać, że skoro w opisanej sytuacji mamy do czynienia z fakturami, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego (wystawiona faktura wraca do Wnioskodawcy i nie jest ujęta w ewidencji kontrahenta) oraz nie dokumentują one faktycznie wykonanych zdarzeń gospodarczych w postaci dostawy towaru lub wykonania usługi to Wnioskodawca będzie miał prawo do anulowania takich faktur poprzez opatrzenie obu egzemplarzy faktury odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach ich anulowania i pozostawieniu ich w dokumentacji podatkowej.

Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym Wnioskodawca powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W kwestii skorygowania przez Wnioskodawcę deklaracji należy stwierdzić, że Wnioskodawca w celu usunięcia błędu powinien dokonać korekty deklaracji VAT za te miesiące, w których ww. faktury VAT zostały rozliczone, poprzez obniżenie odpowiednio kwoty zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, na zasadach wskazanych w art. 81 § 1 i 2 oraz z uwzględnieniem art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Wnioskodawca we wskazanych okolicznościach sprawy jest uprawniony do „anulowania” przedmiotowych faktur oraz ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, w którym ujął taką/takie fakturę/faktury.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.