INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych i otrzymanych w okresie poprzedzającym rejestrację jako podatnik VAT czynny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE


W dniu 24 sierpnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych i otrzymanych w okresie poprzedzającym rejestrację jako podatnik VAT czynny.


We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:


Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, ani nieświadcząca usług najmu podpisał w czerwcu 2016 r. umowę zakupu nieruchomości tj. lokalu niemieszkalnego (zwanego dalej Przedmiotem Najmu) z firmą deweloperską A. Sp. z o.o. usytuowanego w budynku, który powstał w ramach inwestycji „(…)” w miejscowości (…).

Po podpisaniu umowy zakupu lokalu niemieszkalnego dnia 26 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu z firmą B. Sp. z o.o. (zwaną dalej Najemcą), która to po zakończeniu budowy i oddaniu do użytku - ma użytkować lokal w ramach prowadzonej działalności. Umowa najmu została zawarta na okres 10 lat licząc od dnia wydania Najemcy Przedmiotu Najmu. Strony umowy tj. Wnioskodawca oraz Najemca ustaliły miesięczny czynsz płatny na podstawie wystawionych rachunków/faktur przez Wynajmującego. Od momentu podpisania umowy o zakup nieruchomości tj. od 2016 roku Wnioskodawca otrzymał od firmy A Sp. z o.o. faktury zaliczkowe pokrywające 100% wartości zakupionego lokalu niemieszkalnego. Na otrzymanych fakturach nabywca (Wnioskodawca) jest określony z imienia i nazwiska, bez numeru NIP, PESEL. W czerwcu 2018 r. inwestycja miała zostać zakończona a lokal oddany do użytku zgodnie z umową najmu firmie B. Sp. z o.o. Niestety z uwagi na przeciągające się prace budowlane, ostateczne oddanie lokalu odbyło się w październiku 2018 r., natomiast pełnoprawnie Wnioskodawca stał się właścicielem przedmiotu najmu w dniu 6 sierpnia 2020 r. (podpisanie aktu notarialnego). Umowa najmu, która miała obowiązywać pomiędzy firmą B. Sp. z o.o. a Wnioskodawcą uległa rozwiązaniu za porozumieniem stron z uwagi na sytuację tj. znaczące opóźnienie podpisania aktu notarialnego. Wnioskodawca przyszłe usługi najmu planuje opodatkować na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego wg odpowiednich stawek jako najem prywatny oraz dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny, w celu wystawiania faktur VAT za czynsz. W momencie podpisania umowy o zakup lokalu niemieszkalnego z firmą A. Sp. z o.o. Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ani nie prowadził działalności gospodarczej.


Ponadto Wnioskodawca nie zamierza prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal niemieszkalny stanowi wyłączną własność Wnioskodawcy. Lokal niemieszkalny stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy. Powierzchnia lokalu wynosi: 25,79 m2. Najem lokalu niemieszkalnego będzie najmem prywatnym w ramach zarządu własnym majątkiem. Wnioskodawca zamierza zaliczyć przychody z najmu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa najmu zostanie zawarta z Wnioskodawcą, który był i jest nadal osobą fizyczną nieprowadzącą działalności. Przewidywany przychód z tytułu najmu w 2020 r. wyniesie 4-5 tys. zł.


Przedmiotowy lokal niemieszkalny będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Wnioskodawca zamierza złożyć zgłoszenie rejestracyjne do VAT przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dane zawarte na fakturach, które będą wystawiane na Najemcę: nazwa firmy, adres, NIP. Wszystkie wystawione faktury będą dokumentowały czynności faktycznie dokonane oraz będą odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Klasyfikacja statystyczna PKWiU: 68.20.12.0. Wnioskodawca zamierza wynająć lokal niemieszkalny, spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem. Wnioskodawca wskazuje, że działalność zawodowa nie jest związana z wynajmem nieruchomości, a środki uzyskiwane z tytułu czynszu będą stanowiły dodatkowe źródło przychodu.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:


Czy Wnioskodawca może dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych i otrzymanych w okresach poprzedzających rejestrację?


Zdaniem Wnioskodawcy:


Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.


W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że najem wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.


Zatem istotnym jest wykorzystanie towaru w sposób ciągły dla celów zarobkowych bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług najmu nieruchomości jest działalnością gospodarczą, a podmiot wykonujący te czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w przepisach regulujących ten podatek.


Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym najmem lokalu niemieszkalnego uznanego według Wnioskodawcy za działalność gospodarczą według ustawy o VAT może dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny działając na podstawie z art. 96 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 od pierwszej wykonanej czynności.


Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak natomiast wskazuje art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisy nie określają zatem, iż warunkiem do uznania osoby prowadzącej działalność za podatnika podatku od towarów i usług jest jej rejestracja dla celów VAT. Uznają za podatnika podatku od towarów i usług każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na formalną jego rejestrację dla celów tego podatku.


Skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego obarczone jest jednak formalnym wymogiem, określonym w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który mówi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem sam fakt nabycia prawa do odliczenia VAT naliczonego nie jest jednoznaczny z możliwością skorzystania z tego uprawnienia. Aby z tego uprawnienia skorzystać, podatnik musi dokonać rejestracji. Wówczas skorzystać on może z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okresy poprzedzające rejestrację.


Ponadto w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT jest mowa o tym, iż podmioty, o których mowa w art. 15. są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują jednak żadnych negatywnych skutków niedopełnienia tego obowiązku, bądź dopełnienia go w terminie późniejszym. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia VAT naliczonego w momencie otrzymania faktury, a skorzystać z tego uprawnienia może po dokonaniu rejestracji i uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego.


Zgodnie z powyższym obowiązek rejestracyjny wynikający z art. 96 ust. 1 ustawy VAT ma charakter deklaratoryjny i stanowi jedynie potwierdzenie faktu bycia podatnikiem zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT. Fakt nieposiadania statusu czynnego podatnika VAT nie wyklucza możliwości odliczenia tego podatku w przypadku zakupów dokonanych przed rejestracją, jednakże musi być spełniony warunek wykorzystania nabytych towarów lub usług dla aktualnej bądź przyszłej działalności do celów wykonywania czynności opodatkowanych, a takie właśnie czynności Wnioskodawca zamierza wykonywać, oraz dokonanie rejestracji dla celów podatku VAT - posiadanie statusu czynnego podatnika VAT w momencie składania deklaracji, w której podatnik wykazuje odliczenie od tych zakupów. Może to być deklaracja składana za okres sprzed rejestracji, jeżeli podatnik dokonywał wtedy zakupów jako niezarejestrowany podatnik VAT, jak i deklaracja składana już po okresie rejestracji.


Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.


Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wobec powyższego należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, uwzględnionego w cenie nabywanych towarów lub usług przysługuje podatnikom w takim zakresie, w jakim nabycia te związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT. Tym samym, jeżeli dany zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnikowi co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Jeśli natomiast określony zakup nie jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika, prawo do odliczenia VAT podatnikowi nie przysługuje.


Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Należy w tym miejscu także wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.


I tak zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.


Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT jest zasada neutralności podatku VAT przewidująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną działalnością gospodarczą. Co do zasady, prawo to przysługuje podatnikowi w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ewentualnie poprzez korektę deklaracji). Co prawda cytowany art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się. Jednak z przepisu tego nie wynika, że do nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Należy wskazać, że niewątpliwie podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby to uprawnienie zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.


W konsekwencji wskazać zatem należy, że ustawa o VAT w żadnym wypadku nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Przepisy wskazują jedynie na obowiązek rejestracji na VAT dla podatników chcących swoje uprawnienie zrealizować i dokonać odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów. W tym zakresie, należy podkreślić, że z punktu widzenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, kluczowe zatem jest to, aby zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną podatnika, a nie to, w jakim momencie dane zakupy zostały zrealizowane (a faktury otrzymane).


Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca w 2016 roku podpisał umowę zakupu lokalu i zapłacił za lokal w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca zamierza bowiem wynajmować lokal niemieszkalny. Niewątpliwie zatem zrealizowane nabycie dokonane zostało w ramach prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Co prawda Wnioskodawca, zamierza dokonać formalnej rejestracji działalności gospodarczej oraz rejestracji jako podatnik VAT czynny w 2020 r., niemniej podkreślenia wymaga, że już w roku 2016 Wnioskodawca pomimo formalnego braku rejestracji działał w charakterze podatnika VAT, chociaż na tamten moment nie dokonywał on jeszcze czynności opodatkowanych (jako że Wnioskodawca rozpocznie dokonywanie czynności opodatkowanych w 2020 roku). Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że status podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nabywa się go na przykład w sytuacji realizowania jedynie czynności przygotowawczych (dokonywania zakupów), nawet jeśli dany podmiot nie dokonał jeszcze czynności opodatkowanych (a zamierza ich dokonać w przyszłości).


Ponadto, obowiązkiem rejestracyjnym dla celów VAT dany podmiot objęty zostaje dopiero od momentu bezpośrednio poprzedzającego wykonywanie czynności opodatkowanych. Tym samym, dany podmiot może działać przez jakiś czas w charakterze podatnika, pomimo braku formalnej rejestracji w tym charakterze. W związku z powyższym wskazać należy, że podmiot działający w charakterze podatnika, który dokonuje zakupów na potrzeby działalności opodatkowanej ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących dokonane nabycia, natomiast formalnie skorzystać z tego prawa może on dopiero od momentu rejestracji dla celów VAT. Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W szczególności w przypadku zaliczek płatnych deweloperowi, Wnioskodawca dokonywał płatności od 2016 roku, a po otrzymaniu płatności deweloper wystawiał faktury zaliczkowe, które zostały doręczone Wnioskodawcy w miesiącach ich wystawienia. W związku z tym, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał w konkretnym miesiącu 2016 roku i w tym samym miesiącu Wnioskodawca otrzymał fakturę, prawo do odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur powstało w odpowiednich miesiącach 2016, 2017, 2018 roku. Wobec powyższego, z uwagi na to, że Wnioskodawca dokonał zakupów związanych z prowadzoną działalnością w 2016 roku, a więc przed rejestracją dla celów VAT, w celu realizacji przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca zamierza dokonać złożenia zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, od którego działa jako czynny podatnik podatku VAT, oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklaracje podatkową.


Wnioskodawca zamierza ująć faktury zaliczkowe otrzymane od dewelopera w rozliczeniu za odpowiednie miesiące 2016, 2017 i 2018 roku. Biorąc pod uwagę ogół przedstawionych argumentów należy niewątpliwie wskazać, że wydatki (zapłata zaliczek na poczet zakupu lokalu niemieszkalnego) poniesione przez Wnioskodawcę w okresie 2016 - 2020 (a więc przed rejestracją na VAT) związane były z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.


Tym samym Wnioskodawcy niewątpliwie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od 2016 roku, dokumentujących wydatki (w tym zapłatę zaliczek na poczet ceny nieruchomości) poniesione przed formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej i rejestracją dla celów podatku VAT.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.


Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.


Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.


Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.


Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.


W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.


Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).


Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.


Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.


Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.


W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.


Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.


Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  • sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
  • otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4).


Art. 106b ust. 5 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.


Zgodnie z art. 106b ust. 6 ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2020 r., w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 5, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.


Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

  1. datę wystawienia;
  2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (…).


Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m. in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.


Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.


Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.


Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.


Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze. Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.


Należy jeszcze raz wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości (braku NIP nabywcy) jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).


Odnosząc się do kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.


Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.


Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.


Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).


Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.


I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.


Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.


Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.


Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.


Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.


Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy).


Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.


Natomiast w art. 113 ust. 13 ustawy wskazano katalog towarów i usług w związku z wykonaniem których zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się.


W myśl art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.


Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.


Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy – naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.


Stosownie do art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa.


Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.


Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.


Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.


Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.


Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, ani nieświadcząca usług najmu podpisał w czerwcu 2016 r. umowę zakupu nieruchomości tj. lokalu niemieszkalnego (zwanego dalej Przedmiotem Najmu) z firmą deweloperską A. Sp. z o.o. usytuowanego w budynku, który powstał w ramach inwestycji „(…)” w miejscowości (…). Po podpisaniu umowy zakupu lokalu niemieszkalnego dnia 26 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu z firmą B. Sp. z o.o. (zwaną dalej Najemcą), która to po zakończeniu budowy i oddaniu do użytku - ma użytkować lokal w ramach prowadzonej działalności. Umowa najmu została zawarta na okres 10 lat licząc od dnia wydania Najemcy Przedmiotu Najmu. Strony umowy tj. Wnioskodawca oraz Najemca ustaliły miesięczny czynsz płatny na podstawie wystawionych rachunków/faktur przez Wynajmującego. Od momentu podpisania umowy o zakup nieruchomości tj. od 2016 roku Wnioskodawca do 2018 r. otrzymał od firmy A Sp. z o.o. faktury zaliczkowe pokrywające 100% wartości zakupionego lokalu niemieszkalnego. Na otrzymanych fakturach nabywca (Wnioskodawca) jest określony z imienia i nazwiska, bez numeru NIP, PESEL. W czerwcu 2018 r. inwestycja miała zostać zakończona a lokal oddany do użytku zgodnie z umową najmu firmie B. Sp. z o.o. Niestety z uwagi na przeciągające się prace budowlane, ostateczne oddanie lokalu odbyło się w październiku 2018 r., natomiast pełnoprawnie Wnioskodawca stał się właścicielem Przedmiotu Najmu w dniu 6 sierpnia 2020 r. (podpisanie aktu notarialnego). Umowa najmu, która miała obowiązywać pomiędzy firmą B. Sp. z o.o. a Wnioskodawcą uległa rozwiązaniu za porozumieniem stron z uwagi na sytuację tj. znaczące opóźnienie podpisania aktu notarialnego. Wnioskodawca przyszłe usługi najmu planuje opodatkować na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego wg odpowiednich stawek jako najem prywatny oraz dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny, w celu wystawiania faktur VAT za czynsz. W momencie podpisania umowy o zakup lokalu niemieszkalnego z firmą A Sp. z o.o. Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ani nie prowadził działalności gospodarczej. Najem lokalu niemieszkalnego będzie najmem prywatnym w ramach zarządu własnym majątkiem. Przedmiotowy lokal niemieszkalny będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Wnioskodawca zamierza złożyć zgłoszenie rejestracyjne do VAT przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dane zawarte na fakturach, które będą wystawiane na Najemcę: nazwa firmy, adres, NIP. Wszystkie wystawione faktury będą dokumentowały czynności faktycznie dokonane oraz będą odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Klasyfikacja statystyczna PKWiU: 68.20.12.0. Wnioskodawca zamierza wynająć lokal niemieszkalny, spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem. Wnioskodawca wskazuje, że działalność zawodowa nie jest związana z wynajmem nieruchomości, a środki uzyskiwane z tytułu czynszu będą stanowiły dodatkowe źródło przychodu.


Wnioskodawca ma wątpliwości czy może dokonać wstecznej rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych i otrzymanych w okresach poprzedzających rejestrację.


Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.


Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.


W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.


Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).


Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.


Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.


Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.


Należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.


Zatem, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi m.in. spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.


W tym celu w analizowanej sprawie konieczne jest uprzednie dokonanie przez Wnioskodawcę odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazując okres rozliczeniowy, od którego Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny będzie mógł rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności). Następnie Wnioskodawca – po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zarejestrowaniu jako podatnika VAT czynnego przez właściwy urząd skarbowy – powinien złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur.


Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca spełni warunki formalne tj. złoży zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny przez właściwy urząd skarbowy, będzie mógł skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na Niego faktur dokumentujących wpłatę zaliczek na poczet nabycia przez Wnioskodawcę lokalu niemieszkalnego. Przedmiotowy lokal będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce 23% poprzez wynajęcie go spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem.


Należy wskazać, że Wnioskodawcy jako czynnemu zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek na poczet nabycia lokalu niemieszkalnego, ponieważ poniesione przez Wnioskodawcę wydatki opisane w niniejszym wniosku będą opodatkowane podatkiem VAT, tzn. wynajem lokalu niemieszkalnego przez Wnioskodawcę będzie podlegał opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Jednakże, prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy, w szczególności wskazanej w art. 88 ust. 4 ustawy.


Podsumowując, w sytuacji gdy Wnioskodawca złoży zgłoszenie rejestracyjne VAT-R ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową a właściwy organ podatkowy dokona tej rejestracji, w odniesieniu do już wystawionych i otrzymanych faktur dokumentujących wpłatę zaliczek na poczet nabycia lokalu niemieszkalnego w okresie 2016 r. – 2018 r., Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony w nich wykazany składając deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy, w tym m.in. w ust. 4 tego artykułu.


Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 109a ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wprowadzonym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520), w przypadku ujęcia w ewidencji przez podatnika, o którym mowa w art. 109 ust. 3, wystawionej dla niego faktury dotyczącej sprzedaży potwierdzonej paragonem, który nie zawiera numeru, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.


Wskazać należy, że powyższy przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2020 r., tym samym w niniejszej sprawie będzie on dotyczył wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przed rejestracją jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 stycznia 2020 r.


Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.


Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.


Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.


Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.


Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa,ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.