INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 7 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 24 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 19 stycznia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.982.2020.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 19 stycznia 2021 r. (data doręczenia 20 stycznia 2021 r.). W dniu 24 stycznia 2021 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od września 2008 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie indywidualnej praktyki lekarskiej. Z uwagi na specyfikę działalności, wymagającą codziennego przemieszczania się, niezbędnym narzędziem, umożliwiającym jej prowadzenie, jest samochód. Aktualnie w działalności Wnioskodawca posiada jeden samochód osobowy, który rozlicza zgodnie z przepisami podatkowymi w ramach leasingu operacyjnego, a koszty z nim związane rozlicza w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w wysokości 75% wydatków związanych z używaniem i eksploatacją samochodu). Samochód wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Planuje On wziąć w leasing operacyjny jeszcze jeden samochód osobowy, który będzie również wykorzystywać (zamiennie) dla celów działalności, w tym m.in. do codziennych dojazdów do pracy. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, że dla jednoosobowej działalności chciałby posiadać dwa samochody, ale specyfika prowadzonej przez Niego działalności (praktyka lekarska) uzasadnia (w przypadku awarii, serwisowania jednego z samochodów lub złych warunków pogodowych) posiadanie drugiego samochodu. Przychody w działalności pozwalają Mu na zakup drugiego samochodu, który w razie potrzeby (w ww. przypadkach) uchroni i zabezpieczy przed utratą przychodów Jego obecne źródło przychodów.

W piśmie z dnia 24 stycznia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym, prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz nie jest czynnym podatnikiem VAT (usługi medyczne zwolnione z VAT). Drugi samochód wykorzystywany w działalności w ramach leasingu operacyjnego będzie samochodem osobowym, o którym mowa w art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno pierwszy samochód osobowy (leasing operacyjny do czerwca 2021 r., następnie będzie wykupiony z leasingu i planowane jest wprowadzenie go do działalności, jako środek trwały), jak i drugi (leasing operacyjny - umowa leasingowa podpisana w styczniu 2021 r.) wykorzystywane będą w działalności w sposób tzw. mieszany (ograniczenie wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego zgodnie z art. 46a ww. ustawy. Pierwszy samochód osobowy (leasing operacyjny do czerwca 2021 r.) będzie wykupiony z leasingu w czerwcu 2021 r. i, o ile interpretacja indywidualna na to pozwoli, planowane jest wprowadzenie go do działalności, jako środek trwały (będzie stanowić składnik majątku w prowadzonej działalności i będzie podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych). Umowa leasingu operacyjnego na drugi samochód została zawarta w styczniu 2021 r. na okres 48 miesięcy. Jest to samochód osobowy – (…), rok produkcji 2020, moc silnika (…). Wnioskodawca doprecyzował, że pod pojęciem „wydatki związane z opłatami leasingowymi” rozumie opłaty ustalone w umowie leasingu (raty leasingowe). Umowa leasingu będzie spełniać warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość drugiego samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150 000 zł. Zgodnie z przepisami i ograniczeniami wynikającymi z ustawy, Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w związku z leasingiem operacyjnym drugiego samochodu osobowego (ze stycznia 2021 r.):

  • opłaty leasingowe - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • część raty kapitałowej każdej faktury - w proporcji, w jakiej pozostaje wartość samochodu do kwoty 150 000 zł - w części dotyczącej spłaty wartości początkowej samochodu. Część odsetkowa każdej faktury zaliczana będzie w całości,
  • koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją (paliwo, zakup i serwis opon, dodatkowe wyposażenie samochodu (dywaniki samochodowe, bagażnik itp.), materiały eksploatacyjne, serwis i konserwacja); samochód wykorzystywany w sposób tzw. mieszany - 75% wydatków,
  • koszty ubezpieczenia - 100%, koszty polisy AC i GAP - z uwzględnieniem limitu w proporcji do 150 000 zł wartości samochodu przyjętego w polisie (art. 23 ust. 1 pkt 47).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

  1. Czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych dotyczących drugiego samochodu osobowego wykorzystywanego w jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z limitami wydatków wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącymi wartości leasingowanego samochodu (w proporcji do limitu wartości 150 000 zł)?
  2. Czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją drugiego samochodu osobowego, przy założeniu użytku, tzw. mieszanego?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), konieczność posiadania w działalności dwóch samochodów, jako środków trwałych lub użytkowanych na podstawie operacyjnej umowy leasingowej, wynika ze specyfiki Jego działalności. Umowa kontraktowa zobowiązuje Go do terminowego stawiennictwa w pracy, wiąże się także z nałożeniem kary finansowej w przypadku spóźnienia lub niedotarcia na dyżur lekarski. Warunki drogowe lub awaria jednego z pojazdów nie mogą być przyczyną absencji w pracy. Obecnie Wnioskodawca ma podpisany kontrakt z przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego znajdującego się w innym mieście, a dojazd do pracy wymaga pokonania kilkudziesięciu kilometrów. Zasadne więc zdaje się zastosowanie możliwości posiadania w jednoosobowej działalności gospodarczej dwóch samochodów osobowych, jako że przepisy podatkowe nie zabraniają takiej sytuacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zakupiony drugi samochód w ramach leasingu operacyjnego jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem raty leasingowe (z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 47a ww. ustawy) stanowić będą koszt uzyskania poniesiony w celu osiągnięcia przyszłych przychodów. Wydatek na przedmiotowy samochód, co do zasady, nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem jego nabycie i eksploatacja mieści się w zakresie art. 22 ust. 1 tej ustawy. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w kwestię ilości i rodzaju składników majątku, jakie podatnik prowadzący działalność gospodarczą potrzebuje do wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotne jest, aby na potrzeby prowadzonej działalności pojazdy były faktycznie w niej wykorzystywane. Ponadto, wydatków na eksploatację drugiego samochodu, nawet w sytuacji zakupu w ramach leasingu, w przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności, nie znajdziemy w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają żadnych ograniczeń w odniesieniu do liczby samochodów osobowych, z których przedsiębiorca może korzystać w jednoosobowej działalności gospodarczej.

Drugi samochód osobowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, z wydatkami zaliczanymi do kosztów podatkowych, na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zabezpiecza jedyne źródło przychodów Wnioskodawcy. Przepisy ustawy nie zawierają żadnych ograniczeń w odniesieniu do liczby samochodów osobowych, z których przedsiębiorca może korzystać w jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowoskutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

  1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
  2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak wynika zaś z art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

  1. odprzedaży,
  2. sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
  3. oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W myśl art. 86a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których:

  1. kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
  2. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, dotyczy wydatków z tytułu eksploatacji samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącego własność podatnika.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 46a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Z części II pkt 4 uzasadnienia do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) wynika, że wszelkie wydatki związane z korzystaniem z samochodu osobowego służącego podatnikowi także do innych celów niż działalność gospodarcza podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 75% tych wydatków. Możliwość zaliczenia do kosztów 100% takich wydatków dotyczy tylko wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji potwierdzającej wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (wykorzystywana w tym zakresie jest ewidencja stosowana dla celów VAT). Przy czym, jeżeli podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla celów podatku od towarów i usług, to również na gruncie podatku dochodowego dla zaliczenia wydatków eksploatacyjnych z tytułu używania samochodu osobowego zaliczonego do środków trwałych, nie jest wymagane prowadzenie takiej ewidencji. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, gdy podatnik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Zgonie z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 47a cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Oznacza to, że w przypadku opłacania składek na ubezpieczenie samochodu osobowego składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 150 000 zł z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Z tym, że przewidziane ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone go kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu (np. AC, GAP).

W myśl art. 23 ust. 5c wskazanej ustawy, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Z tego względu limit 150 000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej.

Zgodnie z art. 23 ust. 5f ww. ustawy, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 5g ww. ustawy, przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków z tytułu używania samochodu osobowego dotyczy zatem wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzającą wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej. W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Zasady tej jednak nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady opodatkowania stron leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei art. 23a pkt 2 cytowanej ustawy stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Z treści zaś art. 23b ust. 1 ww. ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

  1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
  2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
  3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

  1. art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
  3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r., poz. 143, z 1998 r., poz. 1063 oraz z 1999 r., poz. 484 i 1178),

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z zacytowanych regulacji wynika, że – co do zasady – jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz nie zachodzą wyłączenia wskazane w ust. 2 tego przepisu, to wówczas ponoszone w podstawowym okresie przez leasingobiorcę wydatki (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą), z tytułu używania przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przy ocenie możliwości zaliczenia wydatków związanych z umową leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, należy także mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej. Specyfika prowadzonej przez Niego działalności uzasadnia (w przypadku awarii, serwisowania jednego z samochodów lub złych warunków pogodowych) posiadanie drugiego samochodu. Wnioskodawca posiada jeden samochód osobowy, który rozlicza zgodnie z przepisami podatkowymi w ramach leasingu operacyjnego, a koszty z nim związane rozlicza w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W styczniu 2021 r. podpisał umowę leasingu operacyjnego na jeszcze jeden samochód osobowy, który również będzie wykorzystywać (zamiennie) dla celów działalności, w tym m.in. do codziennych dojazdów do pracy. Zarówno pierwszy samochód osobowy, jak i drugi wykorzystywane będą w działalności w sposób tzw. mieszany. Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość drugiego samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150 000 zł.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z opłatami leasingowymi oraz kosztami eksploatacyjnymi drugiego leasingowanego pojazdu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają możliwości wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej różnych środków transportu, w tym także samochodów osobowych oraz ilości posiadanych środków transportu. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatków poniesionych na nabycie określonego składnika majątku, w tym przypadku samochodu osobowego, za koszt uzyskania przychodu jest jego wykorzystywanie na potrzeby i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga fakt, że – jak już wskazano – wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wykorzystywaniem samochodu a osiągniętym przychodem spoczywa na podatniku. To on bowiem osiągać będzie korzyści polegające na możliwości zaliczenia wydatków, poniesionych w związku z leasingiem samochodu osobowego i jego eksploatacją, do kosztów uzyskania przychodu i tym samym obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest przeszkód prawnych, aby podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał kilka samochodów osobowych, o ile jest to uzasadnione rodzajem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (np. jej rozmiar, sposób wykonywania usług) uzasadnia wykorzystywanie w tej działalności gospodarczej dwóch środków transportu (samochodów), to, co do zasady, wydatki związane z tymi pojazdami – w ustawowych granicach – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występują ograniczenia co do liczby posiadanych w przedsiębiorstwie pojazdów, z wyjątkiem ograniczeń wynikających z ogólnych warunków, jakie musi spełniać dany wydatek, by mógł zostać uznany za koszt działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli samochód będący przedmiotem leasingu od stycznia 2021 r., stanowi samochód osobowy wykorzystywany do celów mieszanych, to ponoszone wydatki na opłaty leasingowe będą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i zostaną prawidłowo udokumentowane. Należy jednak mieć na uwadze ograniczenia, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 - 47a oraz art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarcie zatem umowy leasingu operacyjnego skutkuje tym, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć tę część opłat leasingowych (w części dotyczącej spłaty wartości samochodu), która proporcjonalnie do ceny samochodu nie przekracza 150 000 zł. Wobec tego, jeżeli wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150 000 zł (jak wskazano we wniosku), to wydatki te nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy. Limit ten dotyczy także części raty kapitałowej każdej faktury. W odniesieniu do części odsetkowej raty leasingu operacyjnego podkreślić należy, że jest to koszt, jaki Wnioskodawca ponosi w związku z użytkowaniem przedmiotu leasingu. Odsetki nie mają związku z wartością pojazdu, ani nie są kosztem związanym z jego eksploatacją, a co za tym idzie część odsetkowa leasingu operacyjnego będzie kosztem działalności, a nie kosztem pojazdu. Oznacza to, że część odsetkowa będzie stanowić w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Natomiast odnośnie kosztów eksploatacyjnych (paliwo, zakup i serwis opon, dodatkowe wyposażenie samochodu – dywaniki samochodowe, bagażnik, itp., materiały eksploatacyjne, serwis i konserwacja), w przypadku gdy wydatki będą rozliczane zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 75% wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego. Nie uważa się za koszt uzyskania przychodu 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego (wydatków eksploatacyjnych), wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W przypadku opłacania składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 150 000 zł z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Z tym że przewidziane ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone go kosztów uzyskania przychodów, dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu. Zatem wydatki na ubezpieczenie AC i GAP samochodu osobowego, który używany jest na podstawie umowy leasingu operacyjnego, stanowią koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego przyjętej dla celów ubezpieczenia. Natomiast koszty ubezpieczenia OC Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 100% poniesionych wydatków.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego, że „Zarówno pierwszy samochód osobowy (leasing operacyjny do czerwca 2021 r., następnie będzie wykupiony z leasingu i planowane jest wprowadzenie go do działalności, jako środek trwały), jak i drugi (leasing operacyjny - umowa leasingowa podpisana w styczniu 2021 r.) wykorzystywane będą w działalności w sposób tzw. mieszany (ograniczenie wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego zgodnie z art. 46a ww. ustawy”, tutejszy Organ potraktował jako oczywistą omyłkę pisarską, niemającą wpływu na rozstrzygnięcie, a intencją Wnioskodawcy było wskazanie art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że w kontekście zadanych pytań, wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami leasingowymi oraz kosztami eksploatacyjnymi drugiego leasingowanego pojazdu. Nie była tym samym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia wykupienia z leasingu i wprowadzenia do działalności, jako środka trwałego, pierwszego samochodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.


Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.