INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu) uzupełnionym 16 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia wskutek pełnienia przez członków zarządu Wnioskodawcy swoich funkcji bez wynagrodzenia przy uwzględnieniu iż ci członkowie zarządu są jednocześnie członkami zarządu jedynego wspólnika Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia wskutek pełnienia przez członków zarządu Wnioskodawcy swoich funkcji bez wynagrodzenia, przy uwzględnieniu iż ci członkowie zarządu są jednocześnie członkami zarządu jedynego wspólnika Wnioskodawcy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 12 marca 2021 r. znak:0111-KDIB1-2.4010.34.2021.1.DP wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku 16 marca 2021 r. (data wpływu do Organu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku):

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce oraz czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka holdingowa Spółka-Matka.

W skład zarządu Wnioskodawcy wchodzą: D.H., M.H. oraz M.M. Do reprezentacji uprawniony jest każdy członek Zarządu działający samodzielnie. D.H. oraz M.H. są dyrektorami zarządzającymi w Spółce-Matce. Spółka-Matka należy w 100% do Spółki H.

D.H. oraz M.H. są członkami zarządu Spółki H. Tych dwóch członków zarządu nie pobiera wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji w zarządzie Wnioskodawcy. Faktyczne funkcje zarządcze w Spółce sprawuje M.M., otrzymując wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji w zarządzie Wnioskodawcy. D.H. oraz M.H. nie są polskimi rezydentami podatkowymi, nie posiadają w Polsce ośrodka interesów życiowych oraz nie prowadzą spraw Spółki w zakresie zarządzania operacyjnego. Sprawowanie funkcji członków zarządu Wnioskodawcy D.H. oraz M.H. wynika z przyjętych w grupie kapitałowej rozwiązań dotyczących nadzoru korporacyjnego i sprowadza się realizacji interesów Spółki-Matki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał dla podmiotów biorących udział w transakcji niebędących rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej wymienionych we wniosku: adresy, numery identyfikacyjne wydane przez kraj ich jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskutek pełnienia przez członków zarządu Wnioskodawcy swoich funkcji bez wynagrodzenia, przy uwzględnieniu iż ci członkowie zarządu są jednocześnie członkami zarządu jedynego wspólnika Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019.865 t.j. ze zm. dalej: u.p.d.o.p. winno być: (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.))?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wymogi dotyczące powoływania zarządu zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.U.2020.1526 t.j. z późn. zm., dalej k.s.h.).

Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Jak wskazuje art. 201 § 3 k.s.h., do zarządu mogą być powołane osoby zarówno spośród wspólników spółki, jak również spoza tego grona.

Stosownie do art. 201 § 4 k.s.h., członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z przywołanych przepisów k.s.h. wynika, iż członkiem zarządu spółki z o.o. jest osoba, której poprzez powołanie do zarządu przyznano upoważnienie do prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentacji. Skuteczne powołanie do zarządu jest warunkiem powstania stosunku członkostwa takiej osoby w zarządzie spółki kapitałowej. Przy tym należy wskazać, że to od woli wspólników spółki z o.o. zależy, czy powołanie - w rozumieniu przepisów k.s.h. - będzie stanowiło jedyną podstawę wykonywania przez członka zarządu jego obowiązków w spółce. Oznacza to, że członek zarządu (w tym prezes zarządu) może sprawować swoje funkcje w spółce zarówno w oparciu o akt powołania go na stanowisko członka zarządu, jak również dodatkowo w oparciu o ewentualną umowę o pracę lub umowę o zarządzanie. W związku z tym członkowie zarządu spółek z o.o. mogą pełnić swoje funkcje w spółkach w oparciu o te trzy podstawy prawne - akt powołania, umowę o pracę lub umowę o zarządzanie. Prawo spółek dopuszcza przy tym łączenie sprawowania funkcji członka zarządu w oparciu o akt powołania z równoległym funkcjonowaniem umowy o pracę lub umowy o zarządzanie. Jednak członek zarządu (w tym prezes zarządu) może pełnić swoją funkcję w spółce z o.o. wyłącznie w oparciu o akt powołania.

Przepisy k.s.h. nie wprowadzają obowiązku wypłaty członkowi zarządu wynagrodzenia w związku z pełnioną przez niego funkcją w zarządzie w oparciu o akt powołania. W efekcie należy uznać, że dopuszczalne jest, aby członek zarządu sprawował swoją funkcję nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym spółki z o.o. jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Za dochód zaś należy uznać, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.p., nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Katalog przychodów reguluje art. 12 u.p.d.o.p., który w ust. 1 pkt 2 wskazuje, że do przychodów zalicza się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Należy przy tym zaznaczyć, że ustawodawca nie zdefiniował w sposób bezpośredni terminu „nieodpłatnego świadczenia”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania jego wartości.

Ponieważ brakuje definicji ustawowych, do interpretacji tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do poglądów doktryny prawa podatkowego oraz do orzecznictwa sądów. W piśmiennictwie powszechnie przyjmuje się, że do nieodpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń dochodzi w sytuacji, gdy podmiot otrzymujący te rzeczy, prawa lub inne świadczenia nie ma – w zamian za ich otrzymanie - obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia. Do takiej sytuacji dochodzi wtedy, gdy podmiot taki nie wykonuje żadnej usługi, nie wydaje rzeczy lub praw, nie dokonuje jakiejkolwiek płatności w zamian za otrzymaną rzecz, prawo lub inne świadczenie (por. Dmoch, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2013). W doktrynie prawa podatkowego uznaje się, że „świadczenie nieodpłatne” występuje w sytuacji, w której na podmiocie uzyskującym świadczenie nie ciąży obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego (Kowalski, Nieodpłatne świadczenia - przychody i koszty, LEX). W związku z tym na gruncie doktryny prawa podatkowego nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w przypadku, gdy podmiot wykonujący świadczenie uzyskuje lub uzyska w przyszłości „w zamian” jakieś przysporzenie o charakterze majątkowym.

Wykładnię taką potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, które wielokrotnie zajmowały się kwestią dotyczącą zakresu definicji nieodpłatnego świadczenia. W orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć szerzej niż na gruncie prawa cywilnego. Zatem należy przyjąć, że termin ten oznacza wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (stanowisko przedstawione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, podtrzymane w uchwale NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt FSK 3424/14, wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1546/15 oraz innych sprawach).

W orzecznictwie podkreśla się, że cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne ma dla wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia na gruncie przepisów prawa podatkowego wyłącznie znaczenie pomocnicze. Jeżeli podatnik zawiera umowę ze swojej istoty nieodpłatną, w takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że nieodpłatne świadczenie podatnik uzyskuje. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik zawiera umowę ze swojej istoty odpłatną - uzyskanie nieodpłatnego świadczenia warunkowane jest tym, czy mimo tego, że świadczenie jest odpłatne, uzyskał je nieodpłatnie, czy też nie. W takiej sytuacji dopuszcza się bardzo różne sytuacje pośrednie, w których występować będzie jedynie częściowa odpłatność (tak między innymi NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1546/15).

Równocześnie kwestie dotyczące zakresu „nieodpłatnych świadczeń” były przedmiotem wielu indywidualnych interpretacji podatkowych. W interpretacjach tych zostało wielokrotnie wskazane, że w przypadku pełnienia bez wynagrodzenia funkcji członka zarządu w spółce-córce przez członka zarządu spółki-matki nie dochodzi do takiego nieodpłatnego świadczenia.

W interpretacjach tych przywoływany jest między innymi pogląd przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt II FSK 2640/12. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że świadczenie na rzecz spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeśli w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki. Wykładnię taką przyjmuje się również w drodze analogii do sytuacji, w której funkcja członka zarządu wykonywana jest przez członka zarządu spółki-matki.

Przykładowo pogląd taki został wskazany w interpretacjach indywidualnych:

  • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 stycznia 2017 r. (2461-IBPB-1-1.4510.365.2016.1.MJ): pełnienie funkcji reprezentacyjnych w spółce Wnioskodawcy oraz w Spółkach Komandytowych przez Członków Zarządu Spółki Holdingowej bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem ustalonym na poziomie niższym niż rynkowy, nie może zostać uznane za nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy CIT i nie rodzi po stronie Spółki, tj. wspólnika Spółek Komandytowych, przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT;
  • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 października 2016 r. (1462-IPPB6.4510.494.2016.1.SO): gdy funkcję członka zarządu pełni bez wynagrodzenia osoba będąca wspólnikiem spółki lub pracownik wspólnika, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że wspólnik lub jego pracownik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki (np. dywidendę). Jest on zatem zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, które mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe;
  • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 24 listopada 2016 r. (2461-IBPB-1-1.4510.321.2016.1.WRz): Wnioskodawca, nie uzyskuje przysporzenia w związku z pełnieniem przez pana X funkcji Członka Zarządu bez wynagrodzenia. Można tutaj mówić o ekwiwalentności świadczeń. Z jednej strony Spółka B pokrywa koszty wynagrodzenia pana X, jako swojego Członka Zarządu oraz jako Członka Zarządu Spółki Wnioskodawcy, który realizuje cele gospodarcze co do spółki zależnej. Wnioskodawca natomiast przekazuje Spółce B pośrednie wynagrodzenie: wypłaca Spółce A dywidendę, która następnie transferowana jest do Spółki B tytułem wynagrodzenia za odpowiedzialność i prowadzenie spraw spółki niezależnie od zysku rocznego. Ekwiwalentem za działanie Członka Zarządu w Spółce Wnioskodawcy będzie więc dywidenda płacona przez Wnioskodawcę, która ostatecznie pokryje wynagrodzenie wypłacane dla Spółki B. Dlatego też, brak bezpośredniego wynagrodzenia dla tych osób nie może być powodem powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Wnioskodawca nie uzyskuje;
  • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 15 listopada 2016 r. (0461-ITPB3.4510.562.2016.1.JS): działania i funkcje pełnione przez Prezesa Zarządu Spółki, który został powołany i wyznaczony przez Udziałowca, stanowią przejaw aktywności Udziałowca, jego dbałości o rozwój, powiększanie zysków i interesy gospodarcze Spółki. W zamian za działania podejmowane przez Prezesa Zarządu Spółki na rzecz Spółki otrzymuje on stosowne wynagrodzenie od Udziałowca - i zdaniem Wnioskodawcy to na linii Udziałowiec-Prezes Zarządu Spółki powinno dochodzić do rozliczeń z tego tytułu. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Prezes Zarządu Spółki otrzymuje i będzie otrzymywać od Udziałowca wynagrodzenie za wykonywane przez niego funkcje, natomiast Udziałowiec w zamian za zaangażowanie Prezesa Zarządu Spółki (który jest jednocześnie członkiem zarządu Udziałowca) i wypłacane mu wynagrodzenie może oczekiwać ekwiwalentu o konkretnym wymiarze finansowym w postaci prawa do udziału w przyszłym zysku Spółki lub wzrostu wartości Spółki;
  • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 sierpnia 2016 r. (ILPB3/4510-1-280/16-2/JG): Z uwagi na pośrednią kontrolę spółki C przez spółkę A ma ona prawo do uczestniczenia w zarządzaniu spółką C. Sprawowanie kontroli przez spółkę A może przynieść tej spółce wymierne korzyści ekonomiczne i to te korzyści będą stanowiły wynagrodzenie za sprawowanie funkcji zarządczych. Korzyścią tą będzie przede wszystkim pośredni udział w dywidendzie wypłacanej przez spółkę C. Można, zatem uznać, że nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu przez pracownika spółki A jest świadczeniem ekwiwalentnym, a tym samym nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Podsumowując, przepisy polskiego prawa spółek handlowych dopuszczają możliwość nieodpłatnego pełnienia funkcji prezesa zarządu w polskiej spółce z o.o. w oparciu o akt powołania. Zarówno w polskiej doktrynie prawa podatkowego, jak i polskim orzecznictwie kwestie nieodpłatnego świadczenia w przypadku nieodpłatnego pełnienia funkcji członka zarządu były wielokrotnie omawiane. Niewątpliwie sprawowanie funkcji członków zarządu Wnioskodawcy przez dyrektorów zarządzających Spółką-Matką odbywa się w interesie udziałowca Spółki i nie stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy jednak, że Wnioskodawca powołał we własnym stanowisku nieaktualne brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w brzmieniu obowiązującym stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Powyższe nie ma jednak wpływu na dokonaną ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.