INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest:


  • nieprawidłowe w części dotyczącej pytania pierwszego i trzeciego;
  • prawidłowe w części dotyczącej pytania drugiego.


UZASADNIENIE


19 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.


We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.


Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka). Spółka prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z). Wspólnikami Spółki (komplementariuszami i komandytariuszami) są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Komplementariuszami Spółki są wyłącznie osoby posiadające uprawnienia adwokata lub radcy prawnego. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.


Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: Ustawa Zmieniająca, wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.


Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. O skorzystaniu z powyższego uprawnienia Spółka zawiadomiła właściwy urząd skarbowy. Stosowne zawiadomienie zostało również przesłane przez Wnioskodawcę do właściwego urzędu skarbowego.


Tym samym Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki (w tym przychody/dochody Wnioskodawcy) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z Ustawy Zmieniającej. Spółka dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., a następnie – w związku ze skorzystaniem z prawa przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej – dla celów podatkowych dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r. Księgi rachunkowe zostaną otwarte na dzień 1 maja 2021 r. i następnie zamknięte na dzień 31 grudnia 2021 r. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacała miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 u.p.d.o.p.


Wszyscy Wspólnicy Spółki, w tym również Wnioskodawca, są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników Spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku Spółki określa uchwała wspólników.


W trakcie roku obrotowego Spółka wypłaca Wnioskodawcy (podobnie, jak wszystkim pozostałym wspólnikom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Zaliczki na poczet udziału w zysku są wypłacane po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego i po ustaleniu zysku wypracowanego przez Spółkę w danym miesiącu. Kwota zaliczki należnej i wypłacanej Wnioskodawcy obliczana jest w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego w danym miesiącu kalendarzowym oraz według przewidzianych w stosownej uchwale wspólników zasad właściwych dla ustalania udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki. Całościowy udział Wnioskodawcy w zysku Spółki rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego jest równa łącznej kwocie udziału w zysku Spółki przypadającego na rzecz Wnioskodawcy za dany rok obrotowy. Zdarza się jednak, że łączna kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek nie wyczerpuje całości należnego mu udziału w zysku. Jeżeli łączna kwota zaliczek na poczet zysku wypłacona na rzecz Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego jest niższa niż kwota zysku przypadającego na niego za dany rok obrotowy, pozostała kwota zysku wypłacana jest Wnioskodawcy w kolejnym roku obrotowym (w kolejnych latach obrotowych), aż do wyczerpania należnej mu kwoty. Dalsze wypłaty na rzecz Wnioskodawcy dokonywane w takim roku obrotowym dokonywane są tytułem zaliczek na poczet udziału w zysku za bieżący rok obrotowy. Rozliczenie tych wypłat następuje corocznie według takich samych zasad, jak wskazane powyżej.


W taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak wskazane powyżej, również po dniu 1 maja 2021 r. Spółka będzie wypłacać Wnioskodawcy (oraz wszystkim pozostałym wspólnikom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki za rok 2021. Również w kolejnych latach obrotowych Spółka planuje wypłacać Wnioskodawcy (oraz wszystkim pozostałym wspólnikom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.


  1. Czy – w świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p.) – w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i pobierany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki za okres do dnia wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku?
  2. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy – w świetle art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31. art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f.) – po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r., zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki za ten sam rok, którego dotyczy złożone przez Spółkę zeznanie CIT-8, który to podatek został już wcześniej pobrany i zapłacony przy dokonywaniu na rzecz Wnioskodawcy wypłat miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za ten rok podatkowy, a realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., będzie mogła nastąpić przez złożenie przez Wnioskodawcę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz Wnioskodawcy przez właściwy urząd skarbowy?
  3. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy – w świetle art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f.) – po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, będzie pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pobierany przez Spółkę jako płatnika od wszelkich realizowanych na rzecz Wnioskodawcy po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.?


Zdaniem Wnioskodawcy:


  1. W świetle art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p.), w przypadku dokonania w trakcie danego roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i pobierany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki za okres do dnia wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki.
  2. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w świetle art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f., po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r., zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki za ten sam rok, którego dotyczy złożone przez Spółkę zeznanie CIT-8, który to podatek został już wcześniej pobrany i zapłacony przy dokonywaniu na rzecz Wnioskodawcy wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za ten rok podatkowy, a realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., będzie mogła nastąpić przez złożenie przez Wnioskodawcę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz Wnioskodawcy przez właściwy urząd skarbowy.
  3. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w świetle art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f., po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy będzie pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pobierany przez Spółkę (jako płatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz Wnioskodawcy po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.


Ad 1.

Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 5 pkt 21 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu Ustawą Zmieniającą, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości podatkowej na gruncie u.p.d.o.p jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę – najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy).


Na gruncie ustaw o podatku dochodowym spółka komandytowa jest zatem traktowana jako spółka kapitałowa. Zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania w spółce komandytowej jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty lub przychód, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., stawka podatku dochodowego wynosi 19%.


U wspólników spółki komandytowej, będących osobami fizycznymi, udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.


Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), za udział w zyskach osób prawnych na gruncie tej ustawy uważa się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f., w tym spółki komandytowej. Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.


Zobowiązanie podatkowe u wspólników spółki komandytowej (będących osobami fizycznymi) powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty danemu wspólnikowi jego udziału w zysku lub zaliczki na poczet udziału w zysku spółki. Opodatkowanie u wspólnika nastąpi już po wcześniejszym opodatkowaniu całego zysku na poziomie spółki komandytowej.


Wprowadzając w 2014 roku nowelizację przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzając (w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi) w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń.


Na mocy przepisów Ustawy Zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm znajduje zastosowanie również do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki.


Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej, celem powyższej regulacji jest uniknięcie skutku podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej, tj. wspólnika, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu tym wskazano, że do komplementariusza spółki komandytowej „znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”.


Powyższe oznacza, że uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) Wnioskodawcy (jako jej komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki.


Jednocześnie w świetle art. 13 ust. 1 Ustawy Zmieniającej do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.


Powyższe oznacza, że do dochodów Wnioskodawcy (oraz wszystkich wspólników Spółki) uzyskanych (jakie zostaną uzyskane) przez niego z udziału w zyskach Spółki, osiągniętych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. (nawet, jeżeli wypłaty z tytułu tego zysku na rzecz Wnioskodawcy zostaną dokonane po dniu 30 kwietnia 2021 r.) będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.


Na podstawie art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej spółka komandytowa może postanowić, że przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.


Spółka skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej. Stąd zarówno do Spółki, jak również do przychodów i kosztów jej wspólników, w tym Wnioskodawcy, związanych z uczestnictwem w Spółce, przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą będą mieć zastosowanie począwszy od dnia 1 maja 2021 r.


Powyższe oznacza, że począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Spółka będzie zobowiązana pobierać i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. Ten zryczałtowany podatek dochodowy będzie przy tym podlegał regułom wskazanym w art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f.


Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.


Zgodnie z art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f., kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.


Zgodnie z art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.


Oznacza to, że począwszy od dnia 1 maja 2021 r., kiedy to przychody (dochody) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki zaczną być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej Ustawą Zmieniającą, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.


W modelowej sytuacji, co do zasady, rozliczenie pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikami z tytułu wypłaty na rzecz wspólników zysków uzyskanych przez spółkę w danym roku obrotowym następuje po zakończeniu danego roku. Niemniej jednak Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji zakazujących wypłaty na rzecz wspólników w ciągu roku zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki i w obrocie gospodarczym taka praktyka jest bardzo często stosowana. W takiej sytuacji po zakończeniu danego roku obrotowego i po ustaleniu kwoty zysku spółki wypracowanego w roku obrotowym następuje rozliczenie wypłaconych wspólnikom zaliczek zgodnie z zasadami ustalonymi przez wspólników spółki.


Po dniu, w którym Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po dniu 30 kwietnia 2021 r., otrzymywane przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki osiągniętym przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. stanowić będą przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.


Tym samym w momencie dokonywania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, a to zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. Przepis art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. stanowi przy tym, że pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego następuje z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f.


Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.


Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyłączenia z zakresu powyższej regulacji przychodu komplementariusza z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku spółki.


W konsekwencji należy uznać, że zryczałtowany podatek dochodowy od zaliczek wypłacanych Wnioskodawcy na poczet udziału w zysku Spółki osiągniętym przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. powinien podlegać pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.


Pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., powinno bowiem zostać dokonane już na etapie pobrania podatku przez płatnika (tutaj przez Spółkę), co wynika wprost z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., zgodnie z którym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f. (w tym spółki komandytowe) obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.


Przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mówi o „podatku należnym od dochodu spółki, obliczonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.”. W związku z tym powstaje pytanie, czy (z uwagi na to, że wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku dokonywane będą w trakcie roku obrotowego) w pojęciu tym mieści się również stosowna część podatku od dochodów Spółki należna za daną część roku podatkowego, a wyrażona w miesięcznych zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych, jakie zostały obliczone i zapłacone przez Spółkę zgodnie z art. 25 u.o.d.o.p. do dnia wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Zdaniem Wnioskodawcy, na tak postawione pytanie odpowiedź powinna być twierdząca.


Zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w pojęciu „podatek” mieści się również zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych obliczana i wpłacana na podstawie przepisów u.p.d.o.p., która spełnia wszystkie wymogi podatku wskazane w art. 6 Ordynacji podatkowej, jako publicznoprawne, nieodpłatne oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa.


Przepisy dotyczące obowiązku dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i zasad dokonywania tych wpłat (art. 25 u.p.d.o.p.) zostały zamieszczone w rozdziale 6 u.p.d.o.p. zatytułowanym „Pobór podatku”. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawą obliczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego jest dochód osiągnięty od początku roku podatkowego (a więc podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obliczona zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.), zaś kwota miesięcznej zaliczki stanowi różnicę między podatkiem dochodowym należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Po zakończeniu danego roku podatkowego i obliczeniu podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wpłacone zaliczki podlegają rozliczeniu w ramach wykazanej w złożonym rocznym zeznaniu podatkowym kwoty podatku należnego za dany rok podatkowy. Wpłacane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych stanowią więc element podatku należnego od tego podatnika od dochodu osiągniętego przez niego w danym roku podatkowym, z tym jedynie zastrzeżeniem, że jego końcowe rozliczenie następuje w rocznym zeznaniu podatkowym.


W związku z powyższym, mając na uwadze regulację zawartą w art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f., przy dokonywaniu przez Spółkę w ciągu roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy (jako jej komplementariusza) miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku osiągniętym przez Spółkę w danym roku obrotowym (począwszy od zysku osiągniętego przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r.), Spółka będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania przy każdej takiej wypłacie, a następnie do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, pobieranego i podlegającego wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku wypłaconej Wnioskodawcy za dany miesiąc kalendarzowy, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku od dochodów Spółki należnego za dotychczasową część roku podatkowego, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., objętą zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych, do których uiszczania Spółka będzie zobowiązana od 1 maja 2021 r. na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.


Jak wynika z art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stosuje się również w przypadku, w którym przychód z tytułu udziału w zysku spółki za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym. Wynika z tego, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu wspólnika z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej może zostać pomniejszona nie tylko o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy poprzedzający rok powstania przychodu u tego wspólnika, gdyż na gruncie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. pomniejszony może zostać zryczałtowany podatek od przychodu powstałego w dowolnym roku podatkowym, nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. W związku z tym zasadne jest twierdzenie, że pomniejszeniu podlega zryczałtowany podatek od przychodu powstałego również w tym samym roku, w którym spółka osiąga zysk wypłacany na rzecz Wnioskodawcy.


W takim przypadku kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki może zostać pomniejszona o kwotę podatku należnego od dochodów Spółki za ten rok obrotowy (podatkowy), przy czym, ponieważ rok ten nie uległ jeszcze zakończeniu, będzie to kwota podatku należnego od dochodów Spółki za jego dotychczasową część, objęta zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych, do których uiszczania Spółka będzie zobowiązana od 1 maja 2021 r. na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.


Należy więc uznać, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez Spółkę i odprowadzonego na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z wypłatą na rzecz Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku osiągniętym po dniu 30 kwietnia 2021 r., będzie podlegała pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego), poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki do dnia wypłaty na rzecz Wnioskodawcy tej zaliczki.


Odmienne stanowisko oznaczałoby bowiem, że zryczałtowany podatek dochodowy pobierany i wpłacany do urzędu skarbowego przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu na rzecz Wnioskodawcy w ciągu roku obrotowego wypłat miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy nie podlegałby pomniejszeniu zgodnie z regułą wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co stałoby w sprzeczności z tym przepisem, zupełnie niwecząc jego cel, bo skutkując podwójnym opodatkowaniem po stronie komplementariusza Spółki, któremu to podwójnemu opodatkowaniu powyższy przepis ma przeciwdziałać.


Wobec rocznego rozliczenia udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki oraz wobec rozliczenia wpłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w zeznaniu rocznym, po zakończeniu danego roku podatkowego (po raz pierwszy po zakończeniu roku podatkowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2021 r., a następnie po zakończeniu każdego kolejnego roku podatkowego) może się pojawić konieczność dokonania stosownej korekty rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów Wnioskodawcy z udziału w zyskach Spółki, do czego będą zobowiązani Spółka (jako płatnik) oraz Wnioskodawca (jako podatnik).


Ad 2.

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz przyjęcia, że nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, obliczonych zgodnie z art. 19 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. i należnych od Spółki do dnia wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku, a to wobec stanowiska, że takie pomniejszenie możliwe jest tylko poprzez odliczenie odpowiedniej kwoty podatku dochodowego należnego od Spółki za dany rok podatkowy, wykazanego przez Spółkę w rocznym zeznaniu podatkowym, należałoby przyjąć, że Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku od przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki bez uwzględnienia art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.


Powstaje w związku z tym pytanie o sposób, w jaki możliwa jest realizacja przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki, w sytuacji, gdy w trakcie danego roku obrotowego (podatkowego) następuje wypłata na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy, od których to wypłat każdorazowo pobierany jest zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.


W związku z tym, że Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., a jej pierwszy rok podatkowy zakończy się z dniem 31 grudnia 2021 r., dopiero po zakończeniu tego roku i złożeniu rocznego zeznania podatkowego możliwe będzie ustalenie kwoty podatku należnego od dochodu Spółki za ten rok podatkowy (obrotowy). Analogiczna sytuacja będzie występować w odniesieniu do każdego kolejnego roku podatkowego (obrotowego) Spółki.


Jeżeli wcześniej w trakcie roku obrotowego Spółka będzie dokonywać na rzecz Wnioskodawcy wypłat zaliczek na poczet jego udziału w zysku za dany rok obrotowy (począwszy od zysku osiągniętego przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r.), będąc jednocześnie obowiązaną do pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przy każdej wypłacie zaliczki na poczet udziału w zysku, całość zryczałtowanego podatku dochodowego od całości przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy (jeżeli kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku będzie równa kwocie jego udziału w zysku za dany rok obrotowy) lub stosowna część takiego podatku (jeżeli kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku nie wyczerpie całej kwoty jego udziału w zysku za dany rok obrotowy) zostanie pobrana przez Spółkę i zapłacona przed końcem danego roku podatkowego, a więc przed ustaleniem kwoty podatku dochodowego należnego od dochodu Spółki za dany rok podatkowy (obrotowy) i przed złożeniem przez Spółkę rocznego zeznania podatkowego, w którym wykazana zostanie kwota tego podatku.


W opisanej sytuacji kwota tak pobranego i zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego nie zostanie pomniejszona o kwotę wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. W chwili bowiem dokonywania na rzecz Wnioskodawcy w trakcie roku wypłat miesięcznych zaliczek na poczet zysku (skoro będzie to miało miejsce przed zakończeniem danego roku podatkowego i złożeniem przez Spółkę rocznego zeznania podatkowego w zakresie dochodów za ten rok podatkowy) nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym.


Jeżeli Wnioskodawca ma prawo do wypłaty w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki osiągniętym w danym roku obrotowym, a przychód Wnioskodawcy z tytułu tych zaliczek jest elementem jego przychodu z tytułu udziału w zysku Spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, musi istnieć stosowny mechanizm, który w opisane sytuacji dawałby możliwość realizacji prawa Wnioskodawcy do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.


Nie można bowiem uznać, że realizacja prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki poprzez wypłaty miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku niweczy lub w jakikolwiek sposób ogranicza ustawowe prawo Wnioskodawcy do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od jego przychodu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.


Jeżeli zostanie uznane, że nie jest prawnie możliwe pomniejszenie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego od zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, obliczonych zgodnie z art. 19 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. i należnych od Spółki do dnia wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku, to w opisanej sytuacji należy uznać, że dla realizacji normy zawartej w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. po zakończeniu danego roku obrotowego (podatkowego) i po ustaleniu kwoty podatku należnego od dochodu Spółki za ten rok, a także po ustaleniu kwoty udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za ten rok, powinno nastąpić rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki za powyższy rok obrotowy (podatkowy), przy uwzględnieniu kwot zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez Spółkę i wpłaconego do właściwego urzędu skarbowego w trakcie roku przy okazji dokonywanych w trakcie tego roku wypłat miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki.


Przepisy art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f. muszą bowiem być wykładane w taki sposób, aby istniała możliwość późniejszego pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego z tytułu realizowanych na rzecz Wnioskodawcy wypłat tytułem jego udziału w zysku Spółki o stosowną (odpowiadającą temu udziałowi w zysku) część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki i wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym Spółki za każdy kolejny rok podatkowy.


Odmienne stanowisko oznaczałoby brak możliwości realizacji przez Wnioskodawcę prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co oznaczałoby nie tylko nieuzasadnione nierówne traktowanie podatników uzyskujących przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale również prowadziłoby do nieuprawnionego wyłączenia stosowania przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.


Jeżeli okaże się, iż po pomniejszeniu łącznej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od całego przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki za dany rok obrotowy (podatkowy), uwzględniającej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego pobrane i wpłacone do urzędu skarbowego przy okazji wypłaty na rzecz Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za ten rok i podatku należnego od dochodu Spółki za ten rok, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., kwota zryczałtowanego podatku od przychodu Wnioskodawcy pobranego wcześniej przez Spółkę przekracza kwotę podatku należnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do żądania stwierdzenia nadpłaty w zakresie kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez Spółkę jako płatnika od wypłat z tytułu udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy (podatkowy), w tym wypłat w formie miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku, ponad kwotę podatku należnego za dany rok podatkowy.


Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się również kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W omawianej sytuacji kwota zryczałtowanego podatku dochodowego pobrana przez płatnika (Spółkę) w wysokości przekraczającej kwotę podatku należnego, przy uwzględnieniu pomniejszenia wynikającego z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., będzie stanowiła kwotę podatku pobranego w wysokości większej od należnej, a więc będzie stanowiła nadpłatę. Nie ma przy tym znaczenia, że to, iż podatek ten został pobrany nienależnie, będzie mogło zostać stwierdzone dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego i ustaleniu kwoty podatku należnego od dochodu Spółki za rok obrotowy (podatkowy), w którym wypłacone zostały Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki.


Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.


Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Tym samym, jeżeli z przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), składany jest tylko wniosek o stwierdzenie nadpłaty.


Przepisy prawa nie przewidują po stronie komplementariusza obowiązku złożenia zeznania (deklaracji) na zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obejmujących udział w zyskach spółki komandytowej. W związku z tym przy składaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Wnioskodawca nie będzie obowiązany do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji). Nie zmienia to jednak faktu, że będzie on mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, którą będzie stanowiła kwota odpowiadająca kwocie pobranego przez płatnika (tutaj - Spółkę) podatku ponad kwotę podatku należnego, z uwzględnieniem jego pomniejszenia na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.


Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r., zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki za ten sam rok, którego dotyczy złożone przez Spółkę zeznanie CIT-8, który to podatek został już wcześniej pobrany i zapłacony przy dokonywaniu na rzecz Wnioskodawcy w trakcie roku obrotowego wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za ten rok podatkowy, a realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu przychodów z udziału w zysku Spółki za cały rok podatkowy (obrotowy), zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. będzie mogła nastąpić przez złożenie przez Wnioskodawcę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz Wnioskodawcy przez właściwy urząd skarbowy.


Ad 3.

Jeżeli zostanie stwierdzone, że w świetle art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego od zaliczek wypłacanych mu w trakcie roku obrotowego na poczet udziału w zyskach Spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., poprzez pomniejszenie tego podatku o stosowną część zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodów Spółki za stosowną część roku podatkowego, jak to zostało przedstawione powyżej w pkt Ad. 1, powstaje pytanie o możliwość realizacji prawa do pomniejszenia tego podatku dochodowego w sposób opisany poniżej.


Jak zostało to już wskazane wcześniej, w związku z tym, że Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., a jej pierwszy rok podatkowy zakończy się z dniem 31 grudnia 2021 r„ dopiero po zakończeniu tego roku i złożeniu rocznego zeznania podatkowego możliwe będzie ustalenie kwoty podatku należnego od dochodu Spółki za ten rok podatkowy (obrotowy). Analogiczna sytuacja będzie występować w odniesieniu do każdego kolejnego roku podatkowego (obrotowego) Spółki.


Jednakże, jeżeli wcześniej w trakcie roku obrotowego Spółka będzie dokonywać na rzecz Wnioskodawcy wypłat zaliczek na poczet jego udziału w zysku za dany rok obrotowy (począwszy od zysku osiągniętego przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r.), to przy każdej takiej wypłacie Spółka będzie obowiązana do pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwota tak pobranego i zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego nie zostanie pomniejszona o kwotę wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., skoro w chwili dokonywania na rzecz Wnioskodawcy wypłat zaliczek na poczet zysku (skoro będzie to miało miejsce przed zakończeniem danego roku podatkowego i złożeniem przez Spółkę rocznego zeznania podatkowego w zakresie dochodów za ten rok podatkowy) nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym.


Jeżeli Wnioskodawca ma prawo do wypłaty w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki osiągniętym w danym roku obrotowym, a przychód Wnioskodawcy z tytułu tych zaliczek jest elementem jego przychodu z tytułu udziału w zysku Spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., musi istnieć stosowny mechanizm, który w opisanej sytuacji dawałby możliwość realizacji prawa Wnioskodawcy do skorzystania z pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Nie można bowiem uznać, że realizacja prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki poprzez wypłaty w trakcie roku obrotowego miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku niweczy lub w jakikolwiek sposób ogranicza ustawowe prawo Wnioskodawcy do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od jego przychodu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.


Jeżeli przed dniem ustalenia kwoty podatku należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy i złożenia przez Spółkę zeznania rocznego za ten rok podatkowy zostaną na rzecz Wnioskodawcy wypłacone zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki, wyczerpujące w całości lub w części jego udział w zysku Spółki za dany rok obrotowy (podatkowy), a jednocześnie nie będzie mogło nastąpić pomniejszenie pobranego od tych zaliczek zryczałtowanego podatku dochodowego w sposób opisany powyżej w pkt Ad. 1, to przepisy art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f. muszą być wykładane w taki sposób, aby istniała możliwość późniejszego pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego z tytułu realizowanych na rzecz Wnioskodawcy wypłat tytułem jego udziału w zysku Spółki o stosowną (odpowiadającą temu udziałowi w zysku) część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki i wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym Spółki za każdy kolejny rok podatkowy.


Przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stwierdza, że kwota pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego ustalana jest jako iloczyn procentowego udziału wspólnika w zyskach spółki i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.


Zawarte w tym przepisie stwierdzenie: „podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany” odnosi się tylko do sposobu obliczenia kwoty pomniejszenia. Nie odnosi się ono natomiast do tego, czy zryczałtowany podatek dochodowy podlegający pomniejszeniu musi dotyczyć przychodów wspólnika z tego samego roku podatkowego. W odniesieniu do „zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki” przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych określeń dotyczących roku podatkowego, w którym został uzyskany przychód komplementariusza, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegającym pomniejszeniu o kwotę wskazaną w tym przepisie.


Nie ma więc żadnych prawnych przeszkód do tego, aby stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pobierany przez Spółkę (jako płatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz Wnioskodawcy po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.


Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.


Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:


  • przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
  • dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
  • odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e

(art. 24 ust. 5 ustawy).


Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.


Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy).


Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski) podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:


  • procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
  • podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b).


Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.


Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.


Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:


  • Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
  • po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
  • po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;
  • wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.


Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.


Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.


Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).


Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o:


  • procentowy udziału komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2021) i
  • wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2021

może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w roku 2021 (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2027 roku).


Tak ustalona kwota (kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za rok 2022, wypłaty zysku za rok 2022). Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma art. 30a ust. 6b ustawy nie miałaby żadnego znaczenia – stałaby się „martwym” przepisem.


Wobec przedstawionej wykładni przepisów art. 30a ust. 6a-6c ustawy i okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego, w którym będzie uczestniczył Wnioskodawca, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań pierwszego i trzeciego jest nieprawidłowe.

W sytuacji, której dotyczy pytanie pierwsze nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Nie będzie więc podstaw do ustalenia kwoty przysługującego pomniejszenia.

W sytuacji której dotyczy pytanie trzecie, nie będzie zachowana relacja pomiędzy dochodami, które były podstawą do ustalenia kwoty pomniejszenia, a źródłem pochodzenia wypłacanych przychodów. Przychody będą wypłacane z tytułu udziału w zyskach za inny rok podatkowy niż rok podatkowy, za który ustalono podatek dochodowy od osób prawnych uwzględniony dla ustalenia kwoty pomniejszenia.


Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.


Jak wyjaśniono, na moment wypłacania Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez płatnika o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy.


Wnioskodawca będzie mógł zrealizować uprawnienie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy, w sposób wskazany w stanowisku Wnioskodawcy do pytania drugiego. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe. Na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.


Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.


Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.


Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:


  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.


Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).


Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.