INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 5 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismami, które wpłynęły w dniu 26 lutego 2021 r. i w dniu 20 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie ustalenia wysokości stawki opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze specjalistycznej praktyki lekarskiej wykonywanej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu za pośrednictwem platformy ePUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie ustalenia wysokości stawki opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze specjalistycznej praktyki lekarskiej wykonywanej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Pismem, które wpłynęło do tutejszego Organu w dniu 26 lutego 2021 r., Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek przesyłając pełnomocnictwo szczególne złożone na druku PPS-1.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 kwietnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.143.2021.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 13 kwietnia 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP (data doręczenia 13 kwietnia 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 kwietnia 2021 r.) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 20 kwietnia 2021 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 19 kwietnia 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest lekarzem, który prowadzi w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prywatną specjalistyczną praktykę lekarską (jest endokrynologiem). W tym zakresie nie zatrudnia personelu, ani na umowę o pracę, ani na umowach cywilnoprawnych. Zawarł umowę o prowadzenie badań klinicznych z podmiotem trzecim. Badania kliniczne polegają na testowaniu nowych leków na ludziach, w trakcie prowadzonego procesu leczniczego. W szczególności, Wnioskodawca uczestniczy w tzw. 3 fazie badań klinicznych, co polega na tym, że podaje swym pacjentkom lek będący przedmiotem badań klinicznych (w przypadku takiego leku w poprzednich fazach badań klinicznych stwierdzono już brak szkodliwości tego leku; 3 faza badań służy określeniu wielkości dawki leku, który powinien być podawany pacjentom). Na podstawie zawartej umowy jest wykonawcą i głównym badaczem w ramach tych badań. Wnioskodawca sporządza raporty z prowadzonych badań. W zakresie analizy wyników badań, prowadzenia statystyki wyników, korzysta z usług podmiotu trzeciego. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - w zakresie praktyki lekarskiej wystawia faktury VAT przy zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT, zaś w zakresie badań klinicznych - faktury opodatkowane podatkiem VAT. W 2020 r. opodatkowywał dochody z działalności gospodarczej stawką zryczałtowaną, tzw. stawką liniową na podstawie art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca planuje złożenie zgłoszenia o opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej od 1 stycznia 2021 r. w ramach ryczałtu ewidencjonowanego.

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od 5 lutego 1997 r. Pierwszy przychód został osiągnięty w lutym 1997 r. Do końca 2020 r. Wnioskodawca opodatkowywał dochody z działalności gospodarczej w ramach, tzw. stawki liniowej na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca opodatkowuje przychody w ramach ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie ewidencji przychodów. Do wykonywanej działalności przez Wnioskodawcę nie będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 259, z późn. zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają: podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, lekarze, pielęgniarki i fizjoterapeuci mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych, po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit a) ww. ustawy, działalność lecznicza lekarzy może być wykonywana w formie jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład.

Stosownie do art. 5 ust. 3 ww. ustawy, wykonywanie zawodu w ramach praktyki zawodowej nie jest prowadzeniem podmiotu leczniczego.

Wnioskodawca posiada wpis do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą - KSIĘGA REJESTROWA Nr księgi(…) . Jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, ale nie jest podmiotem leczniczym.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wolny zawód to pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym, że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego specjalistyczna praktyka lekarska jest świadczona w ramach wolnego zawodu lekarza, natomiast prowadzenie badań klinicznych nie jest wykonywane w ramach wolnego zawodu lekarza.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 944, z późn. zm.), badaniem klinicznym - jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Badania, o których mowa we wniosku, stanowią badania kliniczne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy Prawo farmaceutyczne. W szczególności Wnioskodawca prowadzi badanie z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych oraz w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych. Aktualnie Wnioskodawca realizuje 3 umowy na badania kliniczne zawarte i aneksowane w ciągu ostatnich lat. Sponsorami badań za pośrednictwem krajowych partnerów są: (…). Wnioskodawca prowadzi badania kliniczne w ramach działalności gospodarczej, ale pozostają one odrębne od wykonywanej praktyki lekarskiej. Wnioskodawca zajmuje się leczeniem pacjentów, natomiast w ramach badań klinicznych uczestniczy w procesie weryfikacji leku będącego przedmiotem tych badań. Prowadząc działalność w zakresie przeprowadzania badań klinicznych Wnioskodawca nie zatrudnia na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osoby, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu (tj. innych specjalistów).

Wnioskodawca doprecyzował, że usługi prowadzonych badań klinicznych sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU: 72.19.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Podklasa ta obejmuje prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, innych niż biotechnologia, w zakresie: - nauk przyrodniczych, - nauk technicznych, - nauk medycznych, włączając badania kliniczne, - nauk rolniczych, - międzydyscyplinarnych nauk z przewagą nauk przyrodniczych i technicznych.

Zgodnie z nowelizacją art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669), badania naukowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako badania podstawowe i badania aplikacyjne, należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”).

W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, badania naukowe to:

  1. badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
  2. badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znowelizowanego razem z art. 5a pkt 39 ww. ustawy, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wykonując czynności w ramach badań klinicznych Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. Prowadzenie badań klinicznych jest uwarunkowanie wykonywaniem zawodu lekarza przez Wnioskodawcę - zostało Mu powierzone ze względu na wiedzę i doświadczenie. Jednocześnie prowadzenie badań klinicznych pozostaje bez związku z prowadzoną indywidualną praktyką lekarską, która jest ukierunkowana na leczenie pacjentów, a nie na potwierdzeniu skutków działania produktu leczniczego. Należy zauważyć, że Wnioskodawca, jako lekarz prowadzi indywidualną praktykę lekarską i w ramach tej praktyki, jako lekarz, nie prowadzi pracy naukowej/prac rozwojowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze specjalistycznej praktyki lekarskiej wykonywanej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w systemie ryczałtu ewidencjonowanego, jako przychodów z tzw. wolnego zawodu opodatkowanego stawką 17%?
  2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzenia badań klinicznych wykonywanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w systemie ryczałtu ewidencjonowanego, jako przychodów z tytułu wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU dział 72), podlegających opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym przy zastosowaniu następujących stawek opodatkowania: 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, będzie On uprawniony do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze specjalistycznej praktyki lekarskiej wykonywanej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w systemie ryczałtu ewidencjonowanego, jako przychodów z tzw. wolnego zawodu, opodatkowanego stawką 17%.

Stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za wolny zawód uważa się pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. Od przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skoro Wnioskodawca prowadzi w ramach pozarolnicznej działalności gospodarczej indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską i nie zatrudnia pracowników, to należy uznać, że wykonuje wolny zawód więc przychody z praktyki lekarskiej mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym przy zastosowaniu stawki 17%. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym poglądem organów, podatkowych uczestnictwo lekarza w badaniach klinicznych nie stanowi przez Niego wykonywania wolnego zawodu lekarza jako takiego. Jak wskazują organy podatkowe, przeprowadzenie badań klinicznych jest usługą świadczoną na rzecz sponsora, a więc podmiotu odpowiedzialnego za ich podjęcie, prowadzenie i finansowanie. Celem badań klinicznych jest zgodnie z przywołanym (...) odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa. W kontekście powyższych przepisów, zauważyć należy, że kliniczne badanie eksperymentalne nie służy bezpośrednio zdiagnozowaniu konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Badania kliniczne nad już stosowanymi lub nowymi lekami, które wykonywane są w celu potwierdzenia ich skuteczności i bezpieczeństwa stosowania, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (...). Badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu. Celem tych badań jest sprawdzenie bezpieczeństwa stosowania leku oraz jego dystrybucji w organizmie, natomiast efekty tych badań mogą spowodować zarówno poprawę, jak i pogorszenie zdrowia osoby biorącej udział w badaniu. Badania te mogą mieć różne konsekwencje dla uczestnika badania (niekoniecznie pozytywne), dlatego też każdy uczestnik badania podpisuje oświadczenie woli o wzięciu udziału w badaniu klinicznym po otrzymaniu odpowiednich informacji dotyczących istoty, znaczenia, skutków i ryzyka związanego z badaniem klinicznym (...). Oceny tej nie zmienia fakt, że w wyniku tych badań klinicznych pacjenci mogą i często odnoszą korzyść w postaci poprawy ich stanu zdrowia. Jednakże sponsor, czyli firma farmaceutyczna, nie płaci podmiotom leczniczym wynagrodzenia za leczenie pacjentów, lecz za badania kliniczne skuteczności leków (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2015 r., Nr IBPP3/443-1335/14/LŻ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
  2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
  3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

  1. uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
  2. uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

  1. opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;
  2. korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
  3. osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
    1. prowadzenia aptek,
    2. (uchylona)
    3. działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
    4. (uchylona,
    5. (uchylona)
    6. działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
  4. wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
  5. podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
    1. samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
    2. w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
    3. samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka
      • jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl art. 4 ww. ustawy, wolny zawód – obejmuje pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Należy zauważyć, że wyliczenie wolnych zawodów zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy ma charakter wyczerpujący. Wskazuje na to samo brzmienie przepisu definiującego „wolne zawody”, który nie zawiera żadnego zwrotu wskazującego na przykładowy charakter tego wyliczenia (np. w szczególności). Taka konstrukcja przepisów powoduje, że żaden inny zawód, uznawany za wolny, czy to na podstawie przepisów odrębnych ustaw, czy w języku powszechnym, nie jest wolnym zawodem w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dopuszczają możliwość opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów, w tym lekarza, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Warunkiem opodatkowania przychodów uzyskiwanych m.in. przez lekarza jest osobiste wykonywanie działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. Niespełnienie tego warunku wyłącza z możliwości opodatkowania w tej formie osób wykonujących działalność gospodarczą w zakresie wolnych zawodów.

Z kolei wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem, który prowadzi w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prywatną specjalistyczną praktykę lekarską (jest endokrynologiem). W tym zakresie nie zatrudnia personelu, ani na umowę o pracę, ani na umowach cywilnoprawnych. Zawarł umowę o prowadzenie badań klinicznych z podmiotem trzecim. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - w zakresie praktyki lekarskiej wystawia faktury VAT przy zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT, zaś w zakresie badań klinicznych faktury opodatkowane podatkiem VAT. W 2020 r. opodatkowywał dochody z działalności gospodarczej stawką zryczałtowaną, tzw. stawką liniową na podstawie art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od 1 stycznia 2021 r. opodatkowuje przychody w ramach ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie ewidencji przychodów. Do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności nie będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Prowadzona przez Niego specjalistyczna praktyka lekarska jest świadczona w ramach wolnego zawodu lekarza.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca, w zakresie prowadzonej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej specjalistycznej praktyki lekarskiej nie zatrudnia personelu, ani na umowę o pracę, ani na umowach cywilnoprawnych, to wykonywana przez Niego działalność związana z prowadzeniem prywatnej praktyki lekarskiej spełnia przesłankę przewidzianą w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną w ramach wolnego zawodu. Wobec tego przychody uzyskiwane ze specjalistycznej praktyki lekarskiej podlegają opodatkowaniu według 17% stawki uzyskanego przychodu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że zastosowanie stawki 17% dla przychodów osiąganych w zakresie wykonywania wolnego zawodu (lekarz) jest prawidłowe wyłącznie, jeżeli Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów ze świadczenia innych usług wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. w) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (usługi w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86), inne niż świadczone w ramach wolnych zawodów), do których to usług przypisana jest inna stawka ryczałtu, tj. 15% od uzyskanych przychodów z tych usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.