Zmiana interpretacji indywidualnej


Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2020 r. Nr 0115-KDIT3.4011.592.2020.2.KR, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.), uzupełnionym pismem w dniu 4 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zakupu aparatu słuchowego za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.


Uzasadnienie


W dniu 14 października 2020 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zakupu aparatu słuchowego za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.


We wniosku, uzupełnionym pismem w dniu 4 listopada 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:


Wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wykonuje zawód inżyniera budowlanego, pełniąc funkcję inspektora nadzoru inwestorskiego na kilku budowach. Praca Wnioskodawcy polega na bezpośrednim uczestniczeniu w naradach koordynacyjnych. Podczas pracy na budowie, w trakcie wznoszenia obiektów, wymagana jest szczególna ostrożność. Przepisy BHP nakazują stosowanie różnych sygnałów ostrzegawczych, zarówno wizualnych jak i dźwiękowych. Wnioskodawca uczestniczy także w różnych naradach koordynacyjnych, gdzie precyzyjnie omawiane są różne aspekty i problemy występujące podczas wznoszenia obiektów budowlanych. Podczas narady Wnioskodawca musi w pełni zrozumieć przedstawiane przez wykonawców zaistniałe sytuacje problemowe, aby móc je skutecznie rozwiązywać. Sytuacje te są omawiane, dyskutowane są różne sposoby ich efektywnego załatwienia. Ze względu na pogłębiającą się wadę słuchu, w związku z wykonywaną pracą, dla Wnioskodawcy niezbędne jest zastosowanie aparatu słuchowego. Aparat słuchowy będzie umożliwiał prawidłowe pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego. Korzystanie z aparatu będzie umożliwiać prawidłowe komunikowanie się z otoczeniem, a także spowoduje, że Wnioskodawca będzie słyszał lepiej co się do niego mówi. Próbne korzystanie z aparatu słuchowego wykazało, że Wnioskodawca bez przeszkód mógł rozmawiać z jedną lub kilkoma osobami na raz. Wnioskodawca wskazał, że brak takiego aparatu uniemożliwi mu wykonywanie zawodu oraz bardzo ograniczy jego działalność przy sprawowaniu funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego, gdyż będzie zmuszony do rezygnacji z zawartych umów. Prawie 90% przychodów Wnioskodawcy jest związanych z pełnieniem funkcji inspektora nadzoru. Wnioskodawca nadmienia, że tylko z tytułu podatku dochodowego za 3 kwartały 2020 r. zapłacił kwotę 61 440 zł


W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:


Czy wydatki poniesione na zakup aparatu słuchowego mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej?


Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn.zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu.


Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien on, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:


  1. musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  2. nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  3. powinien być właściwie udokumentowany.


Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wydatek na zakup aparatu słuchowego pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, w celu uzyskania dalszych przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów. Koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istnieje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego przychodu, gdyż wydatek na zakup aparatu słuchowego ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów i zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek na zakup aparatu słuchowego nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek na zakup aparatu słuchowego będzie udokumentowany stosowną fakturą VAT. Zakwalifikowanie poniesionych wydatków na zakup aparatu słuchowego w koszty działalności jest zasadne i ich poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości są właściwe.


Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2020 r. Nr 0115-KDIT3.4011.592.2020.2.KR uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.


Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.


Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawąPIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy PIT.

Z powołanego przepisu wynika, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia następujących przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.


W orzecznictwie sądowo-administracyjnym, wskazuje się, że: „(...) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku” - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11 oraz z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3813/14.


Należy przy tym zauważyć, iż sam fakt niewymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 ustawy PIT, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT, w oparciu o zgromadzone dowody, został nałożony na podatnika. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że p oniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.


Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Wykonuje zawód inspektora nadzoru inwestorskiego na kilku budowach. Jego praca polega głównie na bezpośrednim uczestniczeniu w procesie wznoszenia obiektów budowlanych na budowie, jak również na uczestniczeniu w naradach koordynacyjnych. Podczas pracy na przedmiotowej budowie wymagana jest szczególna ostrożność podczas wznoszenia obiektu. Przepisy BHP nakazują stosowania różnych znaków ostrzegawczych, zarówno wizualnych jak i dźwiękowych. Wnioskodawca uczestniczy również w naradach koordynacyjnych, gdzie precyzyjnie omawiane są różne aspekty i problemy powstające podczas wznoszenia obiektów budowlanych. Podczas narady Wnioskodawca musi w pełni zrozumieć przedstawiane przez wykonawców zaistniałe sytuacje problemowe, aby móc je skutecznie rozwiązywać. Ze względu na pogłębiającą się wadę słuchu w związku z wykonywaną pracą, Wnioskodawca wskazuje, że niezbędne jest używanie aparatu słuchowego. Aparat słuchowy ma pomóc Wnioskodawcy prawidłowo wykonywać opisane obowiązki zawodowe. Wnioskodawca wskazał również, że korzystanie z aparatu słuchowego pomoże mu w prawidłowym komunikowaniu się z otoczeniem, a także będzie lepiej słyszał co inni ludzie do niego mówią.


Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że wydatki poniesione na zakup aparatu słuchowego stanowią koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wydatki te pozostają w związku przyczynowym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakup aparatu słuchowego ma pomóc Wnioskodawcy w prawidłowym wykonywaniu obowiązków zawodowych inżyniera budowlanego pełniącego funkcję inspektora nadzoru inwestorskiego oraz w komunikowaniu się z innymi osobami podczas wykonywania obowiązków służbowych.


Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.


W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nieprawidłowo stwierdził, że „zakup (aparatu słuchowego) jest uwarunkowany stanem zdrowia, a więc jest wydatkiem o charakterze osobistym, niezależnym od prowadzenia działalności gospodarczej i jako taki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. ”.


Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.


Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej.


Pouczenie


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).


Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):


  • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

    lub

  • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx 1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).


Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.