OPINIA ZABEZPIECZAJĄCA

Na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), po rozpatrzeniu wspólnego wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.):
1) Sp. z o. o., ul. (…),
2) Pana M., (…)

– o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą.

Uzasadnienie


W dniu 30 czerwca 2017 r., następujący zainteresowani:
1) Sp. z o. o., ul. (…),
2) Pan M., (…)
- zwani dalej również łącznie: Wnioskodawcami, złożyli wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: wniosek).

W złożonym wniosku o wydanie o opinii zabezpieczającej przedstawiono następujące dane istotne z punktu widzenia skutków podatkowych czynności:

I. Opis podmiotów i czynności będących przedmiotem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej

    1. Opis podmiotów dokonujących Czynności

Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka jest członkiem grupy spółek X i działa m.in. na podstawie umowy franczyzy, specjalizując się w sprzedaży (…). Wyłącznym udziałowcem Spółki jest Y. z siedzibą w G. Spółka zatrudnia ok. 4.000 pracowników w sklepach zlokalizowanych m.in. w (...). W ramach Y. funkcjonują spółki także w innych krajach świata ("Grupa X.").
Drugim Wnioskodawcą jest Pan M. ("Uczestnik"), będący osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Uczestnik jest zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę zawartej we wrześniu 1997 r.

    2. Zwięzły opis Czynności będącej przedmiotem Wniosku

Czynnością będącą przedmiotem wniosku jest dokonanie wypłaty kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej: "Czynność") przez Spółkę na rzecz Uczestnika, w związku z zawartą pomiędzy stronami "Umową dotyczącą uczestnictwa w wyniku sklepu” (dalej jako: "Umowa", Załącznik nr 5 do Wniosku). Prawo do otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego ("Prawo") Uczestnik nabył po spełnieniu określonych w Umowie warunków.

Podstawą kalkulacji wartości kwoty rozliczenia pieniężnego były wyniki finansowe osiągane przez sklep objęty Umową ("Sklep VAPS") oraz porównywalne sklepy Spółki w Polsce (ang. "Comparable Stores", dalej: "Jednostki konkurencyjne").

Umowa miała charakter ściśle inwestycyjny i z tego względu była całkowicie odrębna od umowy o pracę zawartej Spółką a Uczestnikiem ("Wnioskodawcy").

Wnioskodawcy zawarli Umowę w dniu 1 września 2010 r. na okres 6 lat, natomiast wypłata rozliczenia pieniężnego miała miejsce w styczniu 2017 r.

    3. Szczegółowy opis Czynności będącej przedmiotem Wniosku

a) Podstawowe założenia wynikające z Umowy

Grupa X. w 2004 r. wprowadziła globalny program udziału partycypacyjnego w wartości dodanej (z ang. "Value Added Participation Share – VAPS”) funkcjonujący w większości krajów, w których ulokowanych jest co najmniej kilka sklepów Spółki, należących do Grupy X. Celem programu było przyznanie uczestniczącym w nim kierownikom sklepów większej odpowiedzialności i swobody w prowadzeniu sklepu oraz okazji do zainwestowania i osiągnięcia zysku z tytułu lepszego wyniku sklepu lub - zależnie od okoliczności - poniesienia straty w przypadku pogorszenia wyników. Zainteresowane osoby podpisywały ze spółką z Grupy X. umowy dotyczące uczestnictwa w wyniku sklepu. Podobna Umowa została zawarta między Wnioskodawcami.
Obligatoryjnym warunkiem zawarcia Umowy przez Uczestnika było dokonanie wpłaty na konto Spółki inwestycji finansowej w kwocie 50 tys. EUR ("Inwestycja finansowa”). Zgodnie z Umową, Uczestnik miał możliwość partycypacji w zyskach, jakie Spółka osiąga w związku z lepszymi wynikami Sklepu VAPS (jeżeli faktycznie Sklep VAPS osiągał lepsze wyniki niż Jednostki konkurencyjne). Z drugiej strony, Uczestnik ponosił realne ryzyko straty zainwestowanych środków w przypadku, gdy wyniki Sklepu VAPS nie byłyby lepsze od wyników Jednostek konkurencyjnych. Inwestycja finansowa Uczestnika dokonana została w walucie EUR, natomiast wypłata kwoty rozliczenia pieniężnego w ramach Umowy nastąpiła w walucie polskiej. Opracowany model uzależniający potencjalną wypłatę na rzecz Uczestnika od ponadprzeciętnego wzrostu dochodów Sklepu VAPS, za który dana osoba odpowiadała, miał wpływać na poprawę wyników finansowych danej jednostki, a w konsekwencji - Spółki jako całości.

Pomiędzy Wnioskodawcami występuje związek, o którym mowa w art. 25 ust. 5 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), dalej jako "Ustawa o PIT" lub updof), co oznacza, że Spółka i Uczestnik są podmiotami powiązanymi. Uczestnik jest bowiem pracownikiem Spółki, gdzie w ramach umowy o pracę pełnił funkcję kierownika sklepu Spółki w N.

Zgodnie z założeniami programu, Spółka mogła zawrzeć Umowę z osobą, która posiadała minimum 3-letnie doświadczenie w zarządzaniu dużą organizacją oraz miała wiedzę praktyczną w kwestii zarządzania sklepem. Konieczna była również znajomość oraz praktyczne stosowanie wartości promowanych przez Grupę X. na rynku lokalnym. Wśród pożądanych cech uczestnika były również łatwość nawiązywania relacji biznesowych oraz nastawienie na realizację konkretnych celów biznesowych. Posiadanie stanowiska menedżera sklepu Spółki nie uprawniało automatycznie do zawarcia Umowy ze Spółką. Chęć podpisania Umowy komunikowana była Spółce w formie indywidualnego zgłoszenia, będącego odpowiedzią na zamieszczane w wewnętrznej sieci Spółki informacje o zakwalifikowaniu konkretnego sklepu do inwestycji. Konieczna była również deklaracja wniesienia Inwestycji finansowej, pochodzącej z własnych środków lub pozyskanych od podmiotu niepowiązanego z Grupą X. Co istotne, osoba spełniająca wszystkie pozostałe warunki do zawarcia Umowy, ale niedysponująca wkładem inwestycyjnym, nie mogła jej zawrzeć. Dodatkowo, potencjalny inwestor nie powinien był być kierownikiem sklepu przeznaczonego pod inwestycje w momencie ogłaszania oferty.

Oferta zawarcia Umowy dotyczącej konkretnego sklepu jest ogłaszana na poziomie globalnym i jest skierowana do wszystkich osób zatrudnionych w Grupie X., które spełniają warunki do jej podpisania. To Spółka, nie zaś potencjalny uczestnik, wskazuje, który sklep może być przedmiotem inwestycji. W związku z możliwością poniesienia realnych strat w przypadku nieudanej inwestycji, uczestnik musi zweryfikować ryzyko związane z daną lokalizacją. Ze względu na zbyt duże ryzyko inwestycyjne oraz znaczną kwotę Inwestycji finansowej, zdarzyło się, że Spółce nie udało się znaleźć inwestora dla konkretnej lokalizacji, obecnie również grono uczestników programu nie jest liczne.

Biorąc pod uwagę, że Uczestnik spełniał wszystkie wymagania wskazane powyżej w punkcie Profil uczestnika, w dniu 1 września 2010 r. Spółka podpisała z Uczestnikiem Umowę na okres 6 lat. Przed zawarciem Umowy Uczestnik zarządzał innym sklepem Spółki w Polsce, a z dniem podpisania Umowy objął obowiązki kierownika sklepu zlokalizowanego w N.

Warunkiem zawarcia Umowy było wniesienie przed dniem 1 września 2010 r. Inwestycji finansowej. Wraz z dokonaniem inwestycji, Uczestnik zyskał prawo do uczestnictwa w wyniku Sklepu VAPS zgodnie z formułą wynikającą z Załącznika A do Umowy. Realizacja Prawa wynikającego z Umowy nastąpiła po okresie obowiązywania Umowy tj. po 6 latach. Umowa przewidywała możliwość jej wcześniejszego rozwiązania przez każdą ze stron lub przedłużenia o kolejne 4 lata. Szczegółowe zasady wykonywania Umowy przez Strony zostały określone w punkcie 2 Umowy (Załącznik nr 5).

Czynności objęte Umową stanowiły specyficzną formę zaangażowania Uczestnika, jako inwestora. W szczególności, nie pokrywały się z pełnioną przez niego funkcją kierownika Sklepu VAPS. Czynności wykonywane przez Uczestnika w charakterze kierownika sklepu były regulowane umową o pracę ze Spółką, która przewidywała stałe miesięczne wynagrodzenie za wykonanie czynności określonych w tzw. profilu kompetencyjnym (opisie stanowiska pracy). Natomiast działając w charakterze inwestora, Uczestnik wykonywał zadania całkowicie odmienne od zadań wykonywanych w ramach stosunku pracy. Aktywność Uczestnika podejmowana w ramach Umowy cechowała się większym zakresem swobody, samodzielności, a także zawierała w sobie element ryzyka. Uczestnik podejmował się opracowania innowacyjnych rozwiązań, których celem było zwiększenie zysków Sklepu VAPS.

Mając na uwadze, że rozwiązania inicjowane przez Uczestnika miały pionierski charakter, Uczestnik nie miał pewności, czy przyniosą one oczekiwany rezultat i w ostatecznym rozrachunku mogłyby skutkować utratą zainwestowanych środków. W związku z powyższym, zawierając Umowę Uczestnik nie miał pewności, czy i w jakiej wysokości osiągnie zysk, a także godził się na ryzyko utraty wniesionej Inwestycji finansowej.

Zgodnie z Umową, kwota wypłaty z tytułu realizacji Prawa przysługującego Uczestnikowi została obliczona w poniższy sposób:

Krok I. Etap ten obejmował porównanie wyniku faktycznego i hipotetycznego Sklepu VAPS.

Wynik hipotetyczny był kalkulowany przy założeniu, że wynik Sklepu VAPS wzrósłby lub zmalałby o tę samą wartość procentową, o jaką wzrosły lub zmalały wyniki Jednostek konkurencyjnych. Wynik hipotetyczny oparty był zatem na założeniu, że Sklep VAPS rozwija się tak jak Jednostki konkurencyjne ("Wynik Hipotetyczny”).

Zgodnie z Umową wynik Sklepu VAPS oraz Jednostek konkurencyjnych, jaki był brany pod uwagę do kalkulacji Wartości VAPS, to wynik operacyjny przed potrąceniem kwot przeznaczonych na wypłatę bonusów i premii motywacyjnych, kosztów netto nie alokowanych do celu oraz innych uzgodnionych przedpłat ("Wynik").

Wynik ten jest wykazany w wyciągu ze sprawozdań kontrolingowych poszczególnych sklepów Spółki za lata 2011-2016 stanowiących Załącznik nr 6 do Wniosku (wiersz "Wynik operacyjny przed bonusami/premiami i inne"). Ww. wyniki są to wyniki sporządzane według standardów rachunkowości zarządczej, obowiązujących w ramach całej Grupy X. Jednocześnie kwoty te zostały odpowiednio ujęte w statutowym Rachunku Zysków i Strat Spółki za poszczególne lata 2011- 2016 (Załącznik nr 7 do Wniosku). Niektóre sklepy Spółki działające na terytorium Polski nie spełniały definicji Jednostki konkurencyjnej w konkretnym roku. Dotyczy to sytuacji, kiedy sklep był otwierany w danym roku finansowym lub był to pierwszy pełny rok działalności. Przeniesienie sklepu do nowej, powiększonej lokalizacji również powodowało, że taki sklep nie był kwalifikowany jako Jednostka konkurencyjna.

Poniższe zestawienie prezentuje listę sklepów kwalifikowanych jako Jednostki konkurencyjne w danych latach finansowych:
FY11: W., G., A, P., K., M.T.;
FY12: W., G., A, P., K., M.T., L;
FY13: G., A, P., K., M.T., L.;
FY14: G., A., P., K., M.T., L.;
FY15: G., A., P., K., M.T., L., W.;
FY16: G., A., P., K., M.T., L., W.

Krok II. W drugim kroku następowało określenie różnicy pomiędzy Wynikiem rzeczywistym a hipotetycznym w postaci Wyniku Wartości Dodanej (dalej jako "Wynik Wartości Dodanej").

Krok III. W kolejnym etapie następowało obliczenie Wartości VAPS (dalej: "Wartość VAPS") za dany rok finansowy.

Metoda kalkulacji Wartości VAPS zależała od tego, czy Sklep VAPS osiągał wyższe czy mniejsze wzrosty Wyniku od Jednostek konkurencyjnych.
    • W przypadku, gdy Sklep VAPS osiągałby większy wzrost Wyniku - dodatnia Wartość VAPS stanowiła 20% Wyniku Wartości Dodanej obliczonego w Kroku II.
    • W przypadku, gdy Sklep VAPS osiągałby niższy wzrost Wyniku - ujemna Wartość VAPS stanowiłaby 10% Wyniku Wartości Dodanej obliczonego w Kroku II z tym zastrzeżeniem, że jeżeli skumulowany Wynik Wartości Dodanej za okres obowiązywania Umowy byłby wartością dodatnią - wartość VAPS w roku, w którym wzrost Wyniku Sklepu VAPS byłby niższy od wzrostu Wyników Jednostek konkurencyjnych, byłaby równa 0 zł.
    • Wynik powyższych obliczeń mógł zostać skorygowany w przypadku wystąpienia tzw. Efektu Kanibalizmu, który jest związany z otwarciem nowej Jednostki konkurencyjnej lub jej przebudową. Szczegółowo Efekt Kanibalizmu został opisany w Załączniku B do Umowy "VAPS - Jak traktować kanibalizm w okresie umowy”. Niemniej jednak należy wskazać, że w okresie trwania Umowy Sklep VAPS nie był objęty tym mechanizmem. W rezultacie, Wynik nie był modyfikowany w związku z tym efektem.

W trakcie trwania Umowy (od roku finansowego 2015) zastosowany został mechanizm korygujący, umożliwiający powiększenie przez Uczestnika wysokości Wartości VAPS nawet, gdy Wynik Sklepu VAPS nie wzrósł w danym roku finansowym w większym stopniu od Wyników Jednostek konkurencyjnych. Modyfikacja ta związana była z faktem, że podczas trwania Umowy obrót Sklepu VAPS osiągnął na tyle wysoki poziom, że wzrost wartości sprzedaży, który mógłby się przełożyć na wzrost Wyniku w tak dużym stopniu jak w przypadku innych sklepów, które dopiero się rozwijały, nie był już możliwy.

Dodatkowy mechanizm uzależniał możliwość powiększenia Wartości VAPS od różnicy w marży brutto, tj. stosunku Wyniku sklepu do wysokości sprzedaży sklepu ("Marża"), jaką osiągał Sklep VAPS w porównaniu do Marży osiąganej przez Jednostki konkurencyjne w danym roku finansowym. Zgodnie z przyjętym mechanizmem, jeżeli marża Sklepu VAPS była wyższa o 3% od marży Jednostek konkurencyjnych, Uczestnik miał możliwość zwiększenia Wartości VAPS.

Krok IV. Dokonane w poprzednich etapach obliczenia pozwalały na określenie skumulowanej Wartości VAPS wypracowanej w latach, w których obowiązywała Umowa, z uwzględnieniem mechanizmu korygującego.

W zależności od wyników Wartości VAPS przepływy pieniężne od Spółki do Uczestnika mogły przyjąć jedną z następujących postaci:
    1) braku zwrotu przez Spółkę do Uczestnika kwoty Inwestycji finansowej, jeżeli wynik skumulowanej Wartości VAPS był kwotą niższą od 0 zł i dodatkowo ta wartość ujemna była wyższa od kwoty inwestycji (strata Uczestnika);
    2) zwrot tylko części kwoty Inwestycji finansowej dokonanej przez Uczestnika, jeżeli wynik skumulowanej Wartości VAPS był kwotą niższą od 0 zł, ale wartość ujemna była niższa od kwoty inwestycji (również skutkujący stratą dla Uczestnika);
    3) zwrot kwoty Inwestycji finansowej dokonanej przez Uczestnika w przypadku, gdyby skumulowana Wartość VAPS wyniosła 0 zł (w tym przypadku wynik inwestycji był dla Uczestnika neutralny);
    4) zwrot kwoty Inwestycji finansowej dokonanej przez Uczestnika oraz wypłata z tytułu realizacji Prawa wynikającego z Umowy, gdy skumulowana Wartość VAPS byłaby wyższa od 0 zł.

Działanie mechanizmu VAPS prezentuje poniższy wykres:


Porównanie wyników
Jednostki konkurencyjne
Sklep VAPS


Ustalenie Wyniku Wartości Dodanej
Różnica w zysku osiąganym przez Sklep VAPS a wynikiem, jaki zostałby osiągnięty, gdyby rozwijał się, jako Jednostki konkurencyjne


Ustalenie Wartości VAPS


Ustalenie Wyniku Wartości Dodanej
Skumulowana wartość VAPS za wszystkie lata obowiązywania Umowy. Wartość ta stanowi podstawę do rozliczenia Prawa wynikającego z Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Uczestnikiem

Maksymalna wartość VAPS i maksymalna możliwa strata

Zgodnie z postanowieniami Umowy, maksymalna możliwa do osiągnięcia skumulowana Wartość VAPS była ograniczona. Jej wysokość była powiązana z obrotem Sklepu VAPS oraz wartością inwestycji dokonaną przez Uczestnika. W przypadku Uczestnika ta wartość zmieniała się wraz ze wzrostem obrotów Sklepu VAPS. Zgodnie z Załącznikiem nr 8 (wiersze 29 "VAPS Model M.J. - Actual FY16"), wartość ta wynosiła od 8 do 10 mln zł.
W związku z zawarciem Umowy, Uczestnik nie mógł ponieść straty przewyższającej wartość dokonanej przez niego inwestycji.

Wyliczenie kwoty realizacji Prawa wynikającej z zawartej Umowy było oparte o wskaźniki finansowe Sklepu VAPS oraz Jednostek konkurencyjnych podsumowanych w załączniku "VAPS Model M.J. - Actual FY16" za wszystkie lata finansowe, w których funkcjonowała Umowa. Kwota realizacji Prawa stanowiła skumulowaną Wartość VAPS za poszczególne lata finansowe.

Sposób kalkulacji Wartości VAPS za kolejne lata finansowe (FY - financial year) został przedstawiony poniżej (kwoty podane w tys. zł):

• Lata finansowe 2011 – 2013:

    Wzór: [(WV-WH)=WWD]*20%

    WV- Wynik Sklepu VAPS
    WH - Wynik Hipotetyczny
    WWD - Wynik wartości dodanej

    Wyliczenie:
    FY11 - [(23 328 - 15 973) = 7 355 *20% = 1 471 tys. zł
    FY12 - [(23 896 - 11 944) = 11 952 *20% = 2 390 tys. zł
    FY13 - [(12 609 - 6 149) = 6 460 *20% = 1 292 tys. zł

• Rok finansowy 2014:

    Wartość VAPS za FY14 wyniosła 0 zł, gdyż:
    - wynik Sklepu VAPS nie wzrósł w większym stopniu niż Wyniki Jednostek konkurencyjnych,
    - wynik Sklepu VAPS za dany rok był wyższy niż Wynik Hipotetyczny,
    - nie był jeszcze wdrożony mechanizm korygujący wprowadzony od roku finansowego 2015.

• Rok finansowy 2015:

    Wzór: [(MV%-MC%)*SV*WS=WWD]*20%

    MV - Marża Sklepu VAPS tj. Wynik Sklepu VAPS podzielony przez wartość sprzedaży Sklepu VAPS
    MC - Marża Jednostek konkurencyjnych tj. Wynik Jednostek konkurencyjnych podzielony przez wartość sprzedaży Jednostek konkurencyjnych
    SV- Sprzedaż Sklepu VAPS
    WS - Ważona wartość sprzedaży określona w wysokości 0,3
    WWD - Wynik wartości dodanej

    Wyliczenie:
    MV% = 29 870/371 367*% = 8,04%
    MC% = 108 176/2 267 401*% = 4,77%
    [(8,04%-4,77%)*371 367*0,3 = 3 643*20% = 728 tys. zł

• Rok finansowy 2016:

    Wartość VAPS za FY16 wyniosła 0 zł, gdyż:
    - wynik Sklepu VAPS nie wzrósł w większym stopniu niż Wyniki Jednostek Konkurencyjnych
    - wynik Sklepu VAPS za dany rok był wyższy niż Wynik Hipotetyczny
    - marża Sklepu VAPS nie była wyższa od Marży Jednostek Konkurencyjnych
    o więcej niż 3% (a zatem nie zostały spełnione przesłanki wdrożenia mechanizmu korygującego).

• Podsumowanie lat finansowych 2011-2016

W wyniku powyższych obliczeń, kwota wypłaty wynikająca z realizacji Prawa wyniosła 5.884.000 zł. Kwota została wypłacona Uczestnikowi w styczniu 2017 roku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego uchwałą Rady Nadzorczej Spółki z dnia (…) za ostatni rok finansowy obowiązywania Umowy (FY16).

II. Wskazanie celów, których realizacji Czynność ma służyć oraz ekonomiczne uzasadnienie Czynności

1. Cele, dla których Czynność została dokonana pozostają w ścisłym związku z jej uzasadnieniem ekonomicznym.

Podstawowym celem realizacji Czynności z punktu widzenia Spółki było dążenie do rozwoju działalności prowadzonej przez Spółkę i zwiększanie jej zysków poprzez poprawę wyniku Sklepu VAPS, którego dotyczy Umowa. Realizacja tego celu wiązała się z jednej strony z koniecznością zainwestowania określonych środków potrzebnych na wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań, z drugiej ze znalezieniem właściwego inwestora, który zwiększałby szanse Spółki na osiągniecie zamierzonego efektu. Uzasadnieniem ekonomicznym czynności po stronie Spółki było częściowe przeniesienie ryzyka inwestycyjnego na podmiot inny niż Spółka, oraz pozyskanie know-how Uczestnika, co miało z założenia mieć pozytywny wpływ na rezultaty finansowe Spółki.

Z kolei Uczestnik przystępując do Umowy kierował się możliwością uzyskania w ramach Czynności dodatkowych środków pieniężnych w wysokości niemożliwej do osiągnięcia w ramach zawartej ze Spółką umowy o pracę. Bazując na swoim doświadczeniu i know-how Uczestnik mógł przenalizować, czy ewentualna możliwość uzyskania dodatkowych profitów, jakie mogła przynieść wypłata rozliczenia pieniężnego, rekompensują Uczestnikowi w odpowiedni sposób ryzyko związane z Inwestycją finansową.

Bazując na dostępnych danych za okres trwania Umowy należy wskazać, że cele stawiane przed Umową zarówno przez Spółkę jak i Uczestnika zostały spełnione i przyniosła ona wymierne korzyści zarówno Spółce jak i Uczestnikowi.

Sumując kwotę Wyników Wartości Dodanej za wszystkie lata obowiązywania Umowy, otrzymano kwotę 51 mln 150 tys. zł, która stanowi faktyczny zysk Spółki z tytułu podpisania Umowy. Wypłata dla Uczestnika wyniosła natomiast 5 mln 884 tys. zł, co stanowi ok. 11,50% dodatkowego zysku Spółki w okresie obowiązywania Umowy. Tym samym, przystąpienie do Umowy przez Uczestnika umożliwiło osiągnięcie przez Spółkę znacznych korzyści finansowych, nieproporcjonalnie większych od kwoty Wypłaty dokonanej na rzecz Uczestnika. Z kolei Uczestnik uzyskał wypłatę odpowiadającą wzrostowi określonych w Umowie wskaźników finansowych. Przytoczone wartości obrazują ekonomiczne uzasadnienie Czynności zarówno dla Spółki, jak i Uczestnika. Również cele, dla których Czynność została dokonana zostały osiągnięte.

Realizacja celów stawianych przed Umową była możliwa dzięki trzem omówionym poniżej czynnikom: inwestycja, konkurencyjność, innowacyjność.

Zgodnie z postanowieniami Umowy dokonanie Inwestycji finansowej stanowiło nieodzowny warunek podpisania Umowy ze Spółką. Podpisanie Umowy po dokonaniu Inwestycji finansowej w wysokości niższej niż wymieniona powyżej nie byłoby możliwe. Dzięki dokonanej przez Uczestnika inwestycji, Spółka zyskiwała dodatkowe środki pieniężne, które mogły zostać przeznaczone na wdrożenie innowacyjnych rozwiązań biznesowych bazujących na know-how Uczestnika.

Z kolei Uczestnik dzięki dokonaniu Inwestycji finansowej zyskał możliwość udziału w wynikach finansowych Sklepu VAPS. Należy podkreślić, że była to inwestycja świadoma, gdyż Uczestnik miał możliwość przenalizowania na podstawie swojego doświadczenia, czy Sklep VAPS ma możliwość rozwoju szybszego, niż Jednostki konkurencyjne. Niemniej jednak, ze względu na fakt, iż powodzenie inwestycji było zależne od wielu czynników, Uczestnik podpisując Umowę nie miał pewności, że Czynność faktycznie nastąpi i czy uda mu się również odzyskać kwotę Inwestycji finansowej. Z kolei bez potencjalnej możliwości wystąpienia Czynności Uczestnik nie podjąłby się ryzyka, jakie wiązałyby się z podpisaniem Umowy.

2. Porównanie Wyników Sklepu VAPS do Wyniku Jednostek konkurencyjnych

Umowa zawierała w sobie również elementy konkurencyjności, poprzez uzależnienie możliwości osiągnięcia zysku nie tylko od Wyniku Sklepu VAPS, ale również od Wyniku Jednostek konkurencyjnych. Osiągnięcie określonego poziomu wyników finansowych przez Sklep VAPS oraz jego nałożenie na wynik osiągnięty przez Jednostki konkurencyjne w tym samym okresie powodowało możliwość obiektywnego określenia/wyliczenia wartości dodanej, jaką dawała Spółce zawarta Umowa z Uczestnikiem.

Element konkurencyjności zawarty w Umowie miał w założeniu również zachęcać Uczestnika do wdrożenia rozwiązań, które faktycznie miały powodować, że Sklep VAPS będzie liderem innowacyjnych rozwiązań, których efektem będzie ponadprzeciętny wzrost Wyników. Nie można bowiem pominąć faktu, że Umowa była zawarta na długi okres (6 lat), w związku z czym poprzez systematyczne zestawienie Wyników Sklepu VAPS z Jednostkami konkurencyjnymi w długofalowej perspektywie czasowej, możliwe było dokonanie obiektywnej oceny skuteczności i rentowności rozwiązań implementowanych przez Uczestnika.

Bazując na dostępnych danych za okres trwania Umowy można wskazać, że mechanizm konkurencyjności miał faktycznie pozytywny wpływ na rozwój Spółki, gdyż kwota zysku jaką wygenerował Sklep VAPS w każdym roku trwania Umowy była wyższa niż gdyby Sklep VAPS rozwijał się w takim samym tempie jak Jednostki konkurencyjne.

3. Rozwój Spółki poprzez innowacyjność

Dodatkowym efektem zawarcia Umowy był rozwój innowacyjnych rozwiązań w Spółce jako całości. Dzięki przetestowaniu z pozytywnym skutkiem nowych rozwiązań, które wprowadzał Uczestnik w Sklepie VAPS, Spółka miała podstawy do rozszerzenia ich zastosowania również w innych lokalizacjach w celu zwiększenia potencjału sprzedażowego innych sklepów. Wypracowane skuteczne i innowacyjne metody zwiększenia zysków Sklepu VAPS przez Uczestnika mogą w dłuższej perspektywie czasu wpływać pozytywnie na wyniki Spółki jako całości i to nie tylko ze względu na lepsze Wyniki samego Sklepu VAPS, ale również Jednostek konkurencyjnych, w których opracowane rozwiązania mogły być wdrożone. Przykładem projektów zrealizowanych przez Uczestnika w ramach Umowy, które następnie zostały zaimplementowane w innych spółkach z Grupy X. w Polsce były m.in.: strategia marketingowa oparta na 5. modelowych profilach konsumenckich, reklamy internetowe z uwzględnieniem funkcji geo-lokalizacji, opracowanie strategii biznesowej, a także nowej oferty sezonowej w linii serwisowej (…).

III. Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych będących rezultatem Czynności

1. Skutki podatkowe Czynności

Wnioskodawcy podkreślają, że jedyną prawidłową kwalifikacją na gruncie Ustawy o PIT przychodu uzyskanego przez Uczestnika z tytułu wypłaty wynikającej z realizacji Prawa jest uznanie go za przychód z kapitałów pieniężnych, ponieważ Czynność stanowi w swej istocie realizację pochodnego instrumentu finansowego. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami z kapitałów pieniężnych są między innymi:
    • odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem odsetek od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetek od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach;
oraz
    • przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: "uoif”), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, a także opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei według art. 3 pkt 28a uoif, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego wystawca jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy. Jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Czynność opisana w niniejszym wniosku ma charakter realizacji instrumentu pochodnego, a co za tym idzie, przychód uzyskany przez Uczestnika z tytułu wypłaty wynikającej z realizacji Prawa należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT.

Potwierdzenie swojego stanowiska Spółka otrzymała w wydanych na jej rzecz przez Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego jako organ upoważniony) interpretacjach indywidualnych z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-872/10-4/MG - stanowiącej załącznik nr 9) oraz z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. akt IPPB2/4511-225/15-4/MG - stanowiącej załącznik nr 10) w podobnych stanach faktycznych. W wydanych interpretacjach potwierdzono prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym "Przychód uzyskany po zakończeniu okresu inwestycji na skutek wzrostu wartości dodanej konkretnego sklepu należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT i opodatkować w momencie uzyskania rozliczenia w gotówce w ramach Programu. Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia informacji PIT-8C według ustalonego wzoru, o którym mowa w art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT, a Uczestnik do samodzielnego rozliczenia uzyskanej kwoty z tytułu realizacji prawa do pochodnego instrumentu finansowego w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38.”.

W związku jednak z faktem wejścia w życie ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z dniem 15 lipca 2016 r. (dalej: ustawa wprowadzająca klauzulę o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania), wprowadzającej tzw. klauzulę o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, Spółka w momencie dokonania wypłaty na rzecz Uczestnika przyjęła podejście ostrożnościowe i zakwalifikowała wypłatę z Umowy, jako przychód ze stosunku pracy. Spółce znana jest bowiem praktyka interpretacyjna władz skarbowych, z której wynika brak możliwości udzielenia interpretacji indywidualnej w podobnych stanach faktycznych z uwagi na tzw. "uzasadnione przypuszczenie”, że w stosunku do takiej czynności może zostać wydana decyzja, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawcy podkreślają, że zastosowane przez nich rozwiązanie z założenia miało charakter przejściowy i podyktowane zostało wyłącznie względami ostrożnościowymi. Dokonując kwalifikacji podatkowej rozliczenia pieniężnego wypłaconego Uczestnikowi po zakończeniu okresu trwania Umowy Wnioskodawcy zakładali, że jedyną prawidłową kwalifikacją podatkową przychodu wynikającej z Czynności jest przypisanie go do źródła przychód z kapitałów pieniężnych. Tym samym, przyjęty przez Spółkę "ostrożnościowy” sposób opodatkowania jest nieprawidłowy, tj. jest niezgodny z właściwym przyporządkowaniem przychodu z Czynności do właściwego źródła przychodów zgodnie z przepisami Ustawy o PIT.

Spółka oraz Uczestnik zdecydowali się zatem na wystąpienie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ze wspólnym wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej potwierdzającej brak możliwości zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania do Czynności dokonanej pomiędzy Wnioskodawcami oraz że osiągnięty w ramach Umowy przychód Uczestnika stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, zaś na Spółce nie ciążyły obowiązki płatnika w dacie dokonania Wypłaty. Zamiarem Spółki i Uczestnika było odpowiednie skorygowanie rozliczeń podatkowych po uzyskaniu pozytywnej opinii zabezpieczającej.

2. Potencjalna korzyść podatkowa

W przypadku uznania przychodu wynikającego z Umowy za przychód uzyskany w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego, zastosowanie znajdą przepisy Ustawy o PIT dotyczące przychodów z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji przychód osiągnięty przez Uczestnika powinien zostać opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT 19% stawką podatkową. Przy odmiennym podejściu i rozliczeniu tego przychodu, jako przychodu ze stosunku pracy - tak jak to zostało rozliczone obecnie, zgodnie z podejściem ostrożnościowym - podatek od wypłaty byłby kalkulowany zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT, a w konsekwencji mając na uwadze kwotę wypłaty oraz fakt, że kumulowana ona byłaby z innym przychodami Uczestnika, podatek wyniósłby 32%.

Biorąc pod uwagę wysokość wypłaty dokonanej z tytułu realizacji Prawa w ramach Umowy, gdyby za korzyść podatkową uznać różnicę w wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskania przychodu ze stosunku pracy a wysokością zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskania przychodu z realizacji pochodnego instrumentu finansowego, tak zdefiniowana korzyść podatkowa, jaka zostałaby potencjalnie osiągnięta przez Uczestnika przekroczyłaby 100.000 zł w jednym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawców, charakter Czynności wyklucza jednak możliwość uznania, że osiągnięty przez Uczestnika przychód wynikający z zawartej Umowy mógłby stanowić odpowiednik przychodu ze stosunku pracy, ponieważ uzyskana kwota rozliczenia pieniężnego stanowiła realizację pochodnego instrumentu finansowego, którego wartość uzależniona była od określonych w Umowie wskaźników finansowych, a nie pracy wykonanej przez Uczestnika w ramach obowiązków pracowniczych. Tym samym, opodatkowanie tego przychodu 19% stawką podatku nie powodowałoby uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej przez Uczestnika, gdyż byłoby właściwe i odpowiednie dla przychodów z realizacji pochodnego instrumentu finansowego. W dalszej części niniejszego Wniosku Wnioskodawcy uzasadniają swoje stanowisko w kontekście braku możliwości zastosowania do Czynności klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania.

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Zdaniem Wnioskodawców art. 119a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do ewentualnej korzyści podatkowej uzyskanej w ramach Czynności opisanej we wniosku, gdyż wypłata kwoty rozliczenia pieniężnego na rzecz Uczestnika stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT.

Przepis art. 119a. Ordynacji podatkowej stanowi, że "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).".
Powyższy przepis, wprowadza do polskiego systemu prawa podatkowego klauzulę o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, którą należy interpretować według definicji znajdujących się w Dziale IIIa Rozdziale 1 Ordynacji podatkowej (Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania) oraz innych postanowień Ordynacji podatkowej.

Aby móc zastosować klauzulę o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, zgodnie z art. 119a. Ordynacji podatkowej, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
    a) musi wystąpić korzyść podatkowa,
    b) czynność, w związku z którą powstała korzyść podatkowa, musi zostać dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,
    c) sposób działania (sposób przeprowadzenia czynności) był sztuczny.

1. Wystąpienie korzyści podatkowej

Wedle art. 119e "Korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:
1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;
2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.”.

Jak wskazano w opisie skutków podatkowych Czynności, jedyną możliwą kwalifikacją przychodu uzyskanego w związku z realizacją Umowy jest uznanie go za przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany według stawki PIT 19%. Opodatkowanie zgodne z prawidłową kwalifikacją źródła przychodów nie może być uznane za korzyść podatkową. Kwalifikację powyższą Wnioskodawcy wywodzą po pierwsze z faktu, iż Prawo stanowi pochodny instrument finansowy, po drugie zaś, ze względu na charakter inwestycyjny Umowy, a także z braku możliwości jej zawarcia w sposób zgodny z przepisami prawa pracy.

Wnioskodawcy podkreślają, iż zgodnie z uoif, instrumentami finansowymi są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową i inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest bądź papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Z kolei instrumenty pochodne, również zgodnie z uoif, mogą występować jako opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, prawo do otrzymania przez Uczestnika rozliczenia pieniężnego stanowi instrument pochodny (tj. Prawo) w rozumieniu art. 3 pkt 28a uoif, gdyż jest:
    i. innym prawem majątkowym,
    ii. którego cena (kwota jego realizacji) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych.

Ad (i) pojawiające się w uoif terminy takie jak "prawo", "zespół praw", "umowa", "instrument finansowy" mają charakter tautologiczny, tj. powtarzający swoje znaczenie. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że instrumenty pochodne, a także finansowe, mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić uprawnienia przysługujące różnym podmiotom, wiązki umów lub złożone konstrukcje umowne, składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych [Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym (rozważania na kanwie "toksycznych opcji"), A. Chłopecki, Przegląd Prawa Handlowego, nr 7, lipiec 2009 r., Warszawa s. 6]. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawców, Prawo przysługujące Uczestnikowi na podstawie Umowy stanowi inne prawo majątkowe, w rozumieniu tej ustawy.

Ad (ii) w związku z tym, że pojęcie wskaźników finansowych nie zostało zdefiniowane w uoif, to wskaźniki takie powinny mieć znaczenie przypisywane im na płaszczyźnie ekonomicznej i odnosić się do powszechnie stosowanych współczynników, które tworzone są na podstawie informacji finansowych zawartych w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw. W przedmiotowej sprawie za taki wskaźnik należy uznać Wynik Sklepu VAPS oraz Wyniki Jednostek konkurencyjnych oraz Marża, których skumulowana wartość za poszczególne lata finansowe podlegała raportowaniu w sprawozdaniach kontrolingowych na potrzeby Grupy X. Jednocześnie kwoty te zostały odpowiednio ujęte w statutowym Rachunku Zysków i Strat Spółki za poszczególne lata 2011-2016 (Załącznik nr 7 do Wniosku).

W literaturze stwierdza się, iż podstawową cechą konstrukcyjną instrumentu pochodnego jest powiązanie jego wartości z wartością określonego aktywa bazowego, przy czym aktywo bazowe może być w zasadzie dowolne (Towary giełdowe i towarowe instrumenty pochodne. Prawne aspekty obrotu, K. Gorzelak, A. Braciszewska, J. Braciszewska, T. Rogalski, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 66).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, przysługujące Uczestnikowi prawo do rozliczenia pieniężnego (tj. Prawo) jest innym prawem majątkowym, którego cena (kwota jego realizacji) uzależniona jest od wartości wskaźników finansowych, a więc stanowi instrument pochodny w rozumieniu uoif.

Kolejno, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowe prawo stanowi instrument finansowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c uoif, gdyż jest instrumentem pochodnym (co zostało wykazane powyżej), tj.:

(iii) którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i
(iv) który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne.

Ad. (iii) spełnienie przesłanki określonej w pkt. (iii) zostało wykazane w pkt (ii) – nie ulega bowiem wątpliwości, że instrumentem bazowym dla przysługującego Uczestnikowi prawa (jako instrumentu pochodnego) są wskaźniki finansowe (Wynik Sklepu VAPS, Wyniki Jednostek konkurencyjnych oraz Marża).

Ad. (iv) należy wskazać, że w praktyce obrotu gospodarczego instrumenty finansowe realizowane są bądź przez dostawę instrumentu bazowego (np. waluty, towaru) lub przez rozliczenie pieniężne, polegające na dokonaniu odpowiednich transferów majątkowych między nabywcą a wystawcą instrumentu finansowego. W przedmiotowej sprawie, prawo wykonywane jest poprzez rozliczenie pieniężne, gdyż Uczestnik po spełnieniu określonych warunków przewidzianych Umową uprawniony będzie do otrzymania określonej sumy pieniężnej.

Biorąc pod uwagę zarówno to, że instrumentem bazowym Prawa jest wskaźnik finansowy/wskaźniki finansowe (Wynik Sklepu VAPS, Wyniki Jednostek konkurencyjnych oraz Marża) oraz to, że jego rozliczenie ma charakter pieniężny uznać należy, iż wynikające z Umowy prawo do rozliczenia pieniężnego stanowi instrument finansowy w rozumieniu uoif i tym samym stanowi pochodny instrument finansowy na gruncie Ustawy o PIT.

Wnioskodawcy wskazali również, iż zgodnie z postanowieniami Umowy przysługujące Uczestnikowi prawo do otrzymania rozliczenia pieniężnego (tj. Prawo) posiada ograniczoną zbywalność, gdyż wymaga zgody drugiej strony Umowy. Na tym tle Wnioskodawcy zwracają uwagę, iż uoif nie wskazuje by konstytutywnym elementem instrumentu finansowego (pochodnego instrumentu finansowego) było to, że instrument taki musi być przedmiotem obrotu, a więc musi być przenoszalny bądź zbywalny. Uoif posługuje się wielokrotnie pojęciem zbywalnych praw majątkowych, natomiast zbywalność nie stanowi elementu świadczącego definitywnie o tym, czy rzeczywiście mamy do czynienia z instrumentem finansowym.

Brak obligatoryjnej cechy zbywalności prezentowany jest również przez doktrynę nauk ekonomicznych (Wprowadzenie do Inwestycji Finansowych. Depozyty i Instrumenty Rynku Pieniężnego, K. Jajuga, Warszawa 2009, publikacja wydana nakładem Komisji Nadzoru Finansowego, s. 7). K. Jajuga wskazuje np., iż niezbywalnymi instrumentami finansowymi są depozyty bankowe. Dodatkowo, ten sam Autor wskazuje, iż jednym z typów instrumentów finansowych są instrumenty zbywalne, definiując je jako instrumenty, dla których istnieje zorganizowany system obrotu (np. akcje spółek publicznych). Używając zasad wnioskowania a contrario, można postawić tezę, iż istnieje kategoria instrumentów finansowych, które nie są zbywalne, zaś zbywalność nie stanowi uniwersalnej cechy instrumentu w ogóle. Tym bardziej, że ograniczenie zbywalności, jak w niniejszym przypadku, nie przesądza o nie zbywalności takiego prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców przyznane Uczestnikowi Prawo do otrzymania rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT, gdyż wykazuje następujące cechy instrumentu pochodnego:
    • Uczestnik, zawierając Umowę o charakterze inwestycyjnym, nabywa prawo do żądania rozliczenia w gotówce na koniec 6-letniego okresu rozliczeniowego,
    • wartość tego prawa (kwota realizacji) jest uzależniona, zgodnie z opracowanym w Umowie wzorem, od Wyniku Sklepu VAPS i Jednostek konkurencyjnych oraz Marży,
    • rozliczenie transakcji następuje w przyszłości.

Uzasadniając ekonomiczny charakter przychodu uzyskanego przez Uczestnika z tytułu wypłaty kwoty rozliczenia pieniężnego, należy przede wszystkim dokonać analizy istoty i charakteru Czynności.

Po pierwsze, fakt, iż w Umowie nie było wprost wskazane, iż realizacja Prawa stanowi pochodny instrument finansowy nie przesądza o braku możliwości takiej kwalifikacji prawnej. Charakter prawny czynności determinuje bowiem jej cel i istota, nie zaś dosłowne brzmienie jej zapisów. Wypłata na podstawie Umowy oparta była o obiektywny algorytm wyliczania kwoty rozliczenia pieniężnego uzależniony od określonych wskaźników finansowych, podczas gdy w przypadku umowy o pracę wynagrodzenie pracownika stanowi ekwiwalent za świadczoną przez niego pracę. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, jedyną możliwą kwalifikacją przychodu jest zaliczenie przychodu wynikającego z Umowy do źródeł z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawcy pragną jednak przedstawić dalsze argumenty przemawiające za kwalifikacją przychodu, jako przychodu z kapitałów pieniężnych oraz wykluczające zgodną z prawem kwalifikację jako przychodu ze stosunku pracy:
    i. istnienie elementu inwestycyjnego o znacznej wartości nakierowanego na warunkową wypłatę wypracowanego zysku, skalkulowanego według opisanego powyżej modelu opracowanego przez Spółkę;
    ii. długi (6-letni) czas obowiązywania, po którym następuje warunkowa wypłata;
    iii. zawarcie w Umowie postanowień typowych dla czynności cywilnoprawnej, zawartej w ramach swobody umów pomiędzy równoprawnymi podmiotami (np. obowiązek wpłaty Inwestycji finansowej lub zasady kalkulacji wypłaty);
    iv. dopuszczalność zawarcia Umowy w sytuacji, w której te same strony są związane stosunkiem pracy, również umowy cywilnoprawnej jeśli taka forma ukształtowania stosunku prawnego pomiędzy stronami jest uzasadniona charakterem i istotą czynności nią objętych.

Ad. (i) Wnioskodawcy podkreślają, że podpisanie Umowy bez zainwestowania kapitału, którego źródłem mogą być wyłącznie prywatne fundusze Uczestnika nie jest możliwe. W praktyce zatem otrzymanie wypłaty na podstawie Umowy warunkuje uprzednia wpłata środków pieniężnych na rachunek Spółki. Mając na uwadze - co oczywiste - że Spółka nie gwarantuje powodzenia inwestycji, istniało realne ryzyko, że Uczestnik nie tylko nie wypracuje prawa do zysku, ale również utraci zainwestowane środki. Zestawiając to postanowienie umowne z obowiązującymi przepisami prawa pracy prowadzi do oczywistego wniosku, iż na gruncie tych przepisów sytuacja taka jest niedopuszczalna. Art. 84 Kodeksu pracy stanowi bowiem, iż pracownik nie może zrzec się prawa do wynagrodzenia ani przenieść tego prawa na inną osobę. Tymczasem, w Umowie Uczestnik de facto zgadza się nie tylko na brak jakiegokolwiek wynagrodzenia (w sytuacji, gdy parametry kalkulacji wypłaty wykluczą osiągnięcie zysku), ale również dopuszcza stratę zainwestowanego kapitału. Podobnie sam obowiązek wpłaty Inwestycji finansowej wydaje się niedopuszczalny z punktu widzenia prawa pracy, gdyż niedopuszczalne jest uwarunkowanie prawa do wynagrodzenia za pracę dokonaniem przez pracownika jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego na rzecz pracodawcy. Powyższe uzasadnia wniosek, iż przychód uzyskany przez Uczestnika na skutek dokonania Czynności spełnia przesłanki kwalifikujące go jako samodzielne wynagrodzenie niebędące zamiennikiem/substytutem wynagrodzenia ze stosunku pracy ze względu na ukształtowanie go w sposób typowy dla umowy cywilnoprawnej zawieranej na zasadzie swobody umów.

Ad. (ii) Zgodnie z postanowieniami Umowy wypłata następuje tylko raz, po upływie 6-letniego okresu obowiązywania Umowy. Wysokość i sam fakt jej zmaterializowania jest wypadkową zaistnienia określonych w Umowie przesłanek, głównie o charakterze biznesowym, a także osiągnięcia przez Sklep VAPS określonych parametrów o charakterze ekonomicznym. Ponadto, w momencie podpisania Umowy Uczestnik nie miał pewności, czy po upływie okresu obowiązywania rozliczenie pieniężne w ogóle nastąpi. Warto wskazać na tym tle, że sytuacja taka nie jest dopuszczalna na gruncie prawa pracy. Art. 85 § 1 Kodeku pracy przewiduje obowiązek wypłaty wynagrodzenia co najmniej raz w miesiącu w stałym i z góry ustalonym terminie. Nawet biorąc pod uwagę przewidzianą w art. 85 §4 Kodeksu pracy możliwość wprowadzenia składników wynagrodzenia przysługujących za okres dłuży niż 1 miesiąc, to uregulowanie składnika wynagrodzenia jako rozliczanego za okres 6 lat nie jest typowe dla stosunku pracy. Co więcej, istnieją poważne argumenty za uznaniem takiego odroczenia składnika wynagrodzenia za rozwiązanie podważające prawo pracownika do uzyskania wynagrodzenia, a tym samym za niedopuszczalne ukształtowanie stosunku pracy w sposób sprzeczny z zasadami prawa pracy. Skonfrontowanie powyższych regulacji z postanowieniami Umowy, zawartej przez Wnioskodawców w sposób definitywny wyklucza możliwość rozpatrywania jej, jako czynności podlegającej reżimowi prawa pracy. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Uczestnikiem stanowi czynność cywilnoprawną, regulującą określone stosunki pomiędzy stronami, które - niezależnie i bez związku z Umową - łączy również stosunek pracy. Dopuszczalność takiego rozwiązania szczegółowo przeanalizowano i uzasadniono w punkcie (iv).

W uzupełnieniu swojej argumentacji Wnioskodawcy podkreślają, że w kontekście zasad kalkulowania wypłat z Umowy oraz ich potencjalnego związku z umową o pracę, warto zwrócić uwagę na semiimperatywność norm prawa pracy, które wyznaczają minimalne standardy pomiędzy stronami stosunku pracy. Koncepcja semiimperatywności norm prawa pracy opiera się na założeniu, że zapisy umów i innych dokumentów prawa pracy (regulaminy itp.) nie mogą kształtować sytuacji pracownika w sposób mniej korzystny niż wynikałoby to z regulacji kodeksowej. Przykładając powyższe do Umowy zawartej przez Wnioskodawców nie sposób nie zauważyć, że relacja pomiędzy jej stronami wykracza poza zasady ustanowione w Kodeksie pracy nie tylko ze względu na fakt dopuszczalności braku wynagrodzenia, ale również z faktu, iż Uczestnik w celu jego otrzymania zobligowany jest do zainwestowania własnych środków.

Ad. (iii) W związku z faktem, iż czynnik inwestycyjny jest kluczowym elementem w stosunkach między stronami Umowy, Uczestnik wnosząc Inwestycję finansową liczy się z ryzykiem jego utraty. Z kolei rezygnacja z Inwestycji finansowej Uczestnika byłaby sprzeczna z zakładanymi celami stawianymi przez Spółkę w związku z zawarciem Umowy. Jak uzasadniono powyżej, takie postanowienia umowy nie mieszczą się w zakresie reżimu prawa pracy. Przyjęcie odmiennego stanowiska łączy się z istotnym ryzykiem dla Spółki, bowiem w sytuacji ewentualnego sporu z Uczestnikiem, do którego rozstrzygnięcia teoretycznie zobowiązany byłby sąd pracy - zawarcie w umowie zapisów o jej inwestycyjnym charakterze pociągałoby za sobą automatyczny skutek nieważności z uwagi na sprzeczność z przepisami Kodeksu pracy, w szczególności regulującymi prawo do wynagrodzenia. Tym samym Spółka mogłaby zostać zobowiązana do zwrotu Inwestycji finansowej Uczestnika również w sytuacji, w której nie byłyby spełnione parametry uprawniające do wypłaty wynikającej z Umowy. Takie rozwiązanie stanowiłoby wypaczenie istoty Umowy i byłoby sprzeczne z wolą zawierających ją stron.

Ad. (iv) Końcowo, Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę na fakt, iż wymagania stawiane Uczestnikowi pozostawały w stosunku rozłącznym do czynności, które wykonywał on w ramach zawartej ze Spółką umowy o pracę. Kluczowym założeniem zawarcia przez Spółkę z Uczestnikiem Umowy było objęcie nią osoby, która ze względu na swoje kompetencje, kwalifikacje i doświadczenie gwarantowałaby realizację celów założonych przez Spółkę, a nie tylko zadań przez nią wyznaczonych. Istniały zatem silne przesłanki do uregulowania łączącej strony relacji w umowie o charakterze cywilnoprawnym. Dopuszczalność współistnienia takich umów obok zawartych między tymi samymi stronami umów o pracę od wielu lat podkreśla się w orzecznictwie sądowym. Dorobek orzeczniczy NSA wskazuje, iż "(...) Nie jest tak, że (...) w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wszystkie przychody osiągane przez osoby mające status pracowników automatycznie uważane są za przychody ze stosunku pracy, jeżeli tylko pochodzą od podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą, albowiem przychody te muszą pochodzić właśnie z tego stosunku pracy. Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy” oraz, że z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie - stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań takich jak przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09, wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11).

Wnioskodawcy ponadto przytaczają uchwałę Sądu Najwyższego (uchwała SN z dnia 30 grudnia 1986 r., sygn. akt III PZP 42/86 posiadająca moc zasady prawnej), w której stwierdzono, że wynagrodzenie za pracę jest świadczeniem koniecznym, o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać pracownikowi okresowo w zamian na wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawców wskazuje, że rozliczenie pieniężne przysługujące Uczestnikowi w wyniku realizacji Prawa wynikającego z Umowy nie jest odpowiednikiem/substytutem wynagrodzenia ze stosunku pracy, nie dotyczy wprost obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy. Bazując na ww. uchwale SN należy wskazać, że:
i. kwota rozliczenia pieniężnego wynika z umowy cywilnoprawnej o charakterze dobrowolnym, zawartej z konkretnym Uczestnikiem;
ii. zawarcie Umowy, z której rozliczenie pieniężne wynika, jest możliwe do otrzymania wyłącznie po wniesieniu przez Uczestnika własnej Inwestycji finansowej o znacznej wartości, co znacznie ogranicza krąg podmiotów przystępujących do programu VAPS;
iii. kwota rozliczenia pieniężnego jest rezultatem realizacji warunkowego prawa do otrzymania wypłaty w przyszłości (Uczestnik nie ma pewności, czy otrzyma wypłatę od Spółki);
iv. kwota rozliczenia pieniężnego nie jest powiązana z wykonywaniem czynności wynikających ze stosunku pracy nawiązanego ze Spółką przez Uczestnika.

Przytoczone wyżej argumenty wskazują, że nie ma podstaw do twierdzenia, jakoby wskutek realizacji Umowy i dokonania Czynności po stronie Uczestnika wystąpiła korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe powstanie bowiem, zgodnie z charakterem i istotą Czynności, w czasie, w którym przychód został otrzymany, zaś jego wysokość będzie odpowiadać prawidłowej kwalifikacji podatkowej tj. uznania kwoty rozliczenia jako przychodu z kapitałów pieniężnych.

W tym miejscu warto wskazać na odrębny reżim opodatkowania wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy, od wypłat mających swoje źródło w innych zdarzeniach (np. w związku z zawarciem umowy instrumentu pochodnego, czy udziału pracownika w programach akcyjnych o charakterze globalnym). O sposobie opodatkowania decydować powinna przede wszystkim istota i charakter prawny Czynności, stanowiącej podstawę wypłaty. Bezrefleksyjne przyjęcie sposobu opodatkowania każdego świadczenia, które jest wypłacane Uczestnikowi, jako przychodu ze stosunku pracy tylko z tego powodu, iż pomiędzy nim a Spółką istnieje stosunek pracy, godziłoby w zasadę swobody podmiotów w kształtowaniu swoich stosunków ekonomicznych i oznaczałoby wybór rozwiązania profiskalnego w sytuacji braku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie rozwiązanie. W konsekwencji zarówno Spółka jak i Uczestnik osiągnęliby cele biznesowe sprzeczne od pierwotnie zamierzonych.

2. Brak dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej

Umowa pomiędzy Uczestnikiem i Spółką została zawarta zgodnie z założeniami stawianymi przez Grupę X. dla umów, które mają być zawierane przez spółki z różnych krajów, w których funkcjonuje Grupa. Sposób ukształtowania stosunków pomiędzy stronami Umowy (element inwestycyjny, powiązanie ewentualnej wypłaty z poziomem funkcjonujących w Spółce wskaźników finansowych, ryzyko inwestycyjne) jest analogiczny do sposobu przyjętego w innych krajach. Na gruncie polskim, analiza obowiązujących przepisów prawa w sposób jednoznaczny wskazuje, że charakter Czynności uzasadnia wniosek, iż stanowi ona realizację pochodnego instrumentu finansowego, a co za tym idzie - w celu zgodnego z przepisami prawa rozliczenia podatku PIT niezbędne jest opodatkowanie przychodu osiągniętego przez Uczestnika, jako przychodu z kapitałów pieniężnych.

Warto podkreślić, że odmienne ukształtowanie skutków podatkowych Czynności stanowiłoby sztuczne przyporządkowanie przychodu do niewłaściwego źródła tylko i wyłącznie w celu zwiększenia ciężaru opodatkowania. Na brak możliwości kształtowania czynności pod kątem profiskalnych rezultatów od wielu lat zwracają uwagę przedstawiciele doktryny, twierdząc, że normy podatkowo-prawne nakazują pobór podatku w określonej wysokości, jeśli spełnione zostaną warunki w nich określone. Natomiast nie nakazują ani nie zakazują określonych zachowań podatnika w związku z przedmiotem opodatkowania, czy też zwolnień od podatku (R. Zelwiański "Wątpliwe zmiany w Ordynacji podatkowej i ustawie o NSA", Przegląd podatkowy nr 4/2003, str. 52). Wskazuje się wręcz, iż "nie ma żadnej ku temu podstawy prawnej, aby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny zawsze regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej dla fiskusa korzystny” (Z. Radwański, Glosa do wyroku NSA z 10 listopada 1999 r., SA/Bk 289/99, publ. OSP 2000/9/135). Poglądy te Wnioskodawcy podzielają. Potencjalna korzyść podatkowa wynikająca z kwalifikacji uzyskanego przez Uczestnika przychodu do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych nie jest i nie może być sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, lecz w zgodzie z charakterem i istotą Czynności. Wnioskodawcy podkreślają, iż automatyczne wywodzenie skutków podatkowych ze wszystkich stosunków prawnych zawartych pomiędzy pracodawcą i pracownikiem przez pryzmat umowy o pracę jest nieuzasadnione i sprzeczne z istotą dokonanej Czynności, którą w przedmiotowej sprawie jest otrzymanie zysku z inwestycji kapitałowej, nie zaś rozszerzenie czy też uzupełnienie obowiązującej umowy o pracę.

3. Analiza przesłanki sposobu działania, który może być uznany za sztuczny

Zgodnie z art. 119c Ordynacji podatkowej, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jako przykłady działania w sposób sztuczny ustawodawca wskazuje: (i) nieuzasadnione dzielenie operacji lub (ii) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub (iii) występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub (iv) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub (v) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W przepisie art. 119d Ordynacji podatkowej wskazuje się natomiast, iż czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Analiza przytoczonych przesłanek w kontekście argumentacji zaprezentowanej w niniejszym wniosku w sposób jednoznaczny potwierdza tezę o braku możliwości postawienia Spółce i Uczestnikowi zarzutu dokonania Czynności w sposób sztuczny i w celu uzyskania niedozwolonej korzyści podatkowej. Kwalifikacja prawnopodatkowa Czynności została przeprowadzona zgodnie z jej charakterem i istotą, zaś same zasady jej ukształtowania wynikały z celów, jakie zakładała Spółka i Uczestnik. Warto również podkreślić, że kształt i główne postanowienia Umowy zawartej z Uczestnikiem wynikały z globalnych zasad, jakie Grupa X. ustala dla tego typu umów. Tym samym - jak podnosi się w literaturze przedmiotu - "nie istnieje katalog czynności prawnych, gwarantujących osiągnięcie określonego rezultatu gospodarczego, zaś w procesie kwalifikacji konkretnej czynności należy uwzględnić czynniki takie jak wiedza, doświadczenie czy pozycja na rynku" (W. Szwaczko, "Ocena skutków czynności prawnych przez organy podatkowe", Przegląd podatkowy nr 10/2004, str. 39). Wnioskodawcy przytaczają ten pogląd w celu podkreślenia argumentu o racjonalności podjęcia decyzji biznesowej o ukształtowaniu Umowy w formie opisanej we wniosku.

Nie ma zatem przesłanek do zarzucania podatnikowi postępowania w sposób sztuczny i nakierowany na uzyskanie korzyści podatkowych w sytuacji, w której wybiera on najbardziej odpowiadającą naturze i istocie Czynności drogę opodatkowania, zamiast rozwiązania maksymalizującego obciążenia podatkowe. Dokonanie Czynności w sposób sztuczny miałoby miejsce w sytuacji całkowicie odwrotnej, mianowicie opodatkowania wypłat dokonanych na podstawie Umowy, jako przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem Wnioskodawców, wynikające z Umowy Prawo Uczestnika stanowi pochodny instrument finansowy, którego realizacja powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawcy podkreślają, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, kierując się względami ostrożnościowymi wybrali przejściowo właśnie rozwiązanie profiskalne, zdając sobie jednocześnie sprawę z faktu, iż skutki podatkowe Czynności nie idą w tym przypadku w parze z jej cywilnoprawnym charakterem.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że w Spółce - obok indywidualnych umów dających możliwość partycypacji w zysku sklepu takich jak zawarta z Uczestnikiem, funkcjonują programy bonusowe, opodatkowane jak przychody ze stosunku pracy. Jednak istota tych programów jest zupełnie inna, niż wynikająca z Umowy będącej przedmiotem wniosku, bowiem przesłanki uzyskania dodatkowego wynagrodzenia o charakterze premiowym związane są z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracowników oraz nie występuję w ramach tych programów element inwestycyjny. W przypadku takich programów Spółka dokonuje klasyfikacji podatkowej zgodnie z celem i istotą czynności - rozpoznając po stronie osób otrzymujących bonusy przychód ze stosunku pracy. W przypadku Umowy zawartej z Uczestnikiem taka kwalifikacja nie jest jednak możliwa, ponieważ istota i cel Czynności wskazują na możliwość zakwalifikowania wypłaty wyłącznie do jednego źródła - kapitały pieniężne.

Końcowo, Wnioskodawcy pragną odnieść się do powodów, dla których ustawodawca zdecydował się wprowadzić do polskiego systemu podatkowego instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej klauzulę o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, "Jeśli podatnik dokona sztucznej czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostanie prawnie zniweczona (art. 119a § 1). Warunkiem pozbawienia takiej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Taką czynność ustawa uznawać będzie za unikanie opodatkowania i będzie mu przeciwdziałać". W dalszej części uzasadnienia czytamy, że "Ta regulacja wytyczy granicę pomiędzy dopuszczalną optymalizacją podatkową, która nadal będzie w pełni dopuszczalna, a tego rodzaju działaniami, które z uwagi na swój szkodliwy charakter nie powinny być tolerowane. Regulacja ta nie będzie ograniczać prawa podatników do działań optymalizacyjnych, o ile dokonują rzeczywistych działań gospodarczych".

W powołanym uzasadnieniu przedstawiono również stanowisko projektodawcy w odniesieniu do charakteru i wyjątkowych okoliczności faktycznych skutkujących zastosowaniem klauzuli. W tym zakresie wskazano, że: "Prawodawca powinien zdawać sobie sprawę z tego, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania stanowi wyjątkowe rozwiązanie. Rozwiązanie takie nie powinno być używane do zwalczania zjawisk, których patologiczny rezultat nie może być uznany za wyjątkowo groźny. Ciężar gatunkowy negatywnych zjawisk powinien pozostawać w odpowiedniej proporcji do charakteru środków, jakimi są zwalczane. Stosowanie klauzuli powinno być zastrzeżone dla przypadków, w których rozmiar patologicznych skutków usprawiedliwia charakter prawnej reakcji na nie."

Przytoczenie zapisów uzasadnienia jest o tyle istotne, iż klauzula o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania jest instytucją wprowadzoną do polskiego systemu podatkowego stosunkowo niedawno i dla właściwej interpretacji przepisów, które ją regulują niezbędne jest sięgnięcie do celu, który przyświecał ustawodawcy przy konstruowaniu regulacji dotyczących klauzuli.

Na tym tle uzasadniony jest argument, iż zastosowanie klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania stanowi sytuację wyjątkową, mającą na celu przeciwdziałanie nadużyciom, które w ostatecznym rozrachunku prowadzą do uszczuplenia wpływów podatkowych. Jako instytucja ingerująca w obowiązki prawno-podatkowe, klauzula powinna być stosowana w sposób nie dopuszczający wykładni rozszerzającej. Ponadto, możliwość zastosowania klauzuli wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek: (i) sztucznego sposobu działania, oraz (ii) działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Stosując przepisy o klauzuli należy jednak pamiętać, iż wprowadzenie ich do polskiego systemu podatkowego nie miało na celu całkowitego wykluczenia prawa każdego podatnika do postępowania linią najmniejszego opodatkowania, a jedynie wyeliminowanie konstrukcji o charakterze sztucznym, wieloetapowym, skierowanym wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej.

Jak wynika z założeń ustawodawcy zawartych w uzasadnieniu do projektu ustawy, wprowadzenie przepisów dotyczących klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania nie miało na celu odejścia od sposobu rozumienia i dopuszczalności optymalizacji podatkowej. Jakkolwiek w przedmiotowej sprawie - zdaniem Wnioskodawców - nie mamy do czynienia z optymalizacją podatkową, to zasadne jest wskazanie w tym zakresie poglądu ugruntowanego już w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym naturalnym dążeniem każdego podatnika jest dążenie do osiągnięcia maksymalizacji zysku przy jednoczesnym braku dążenia sztucznego do wzrostu obciążeń fiskalnych. Wnioskodawcy przytaczają ten pogląd jedynie w celu wzmocnienia argumentacji o braku legitymacji organów podatkowych do powoływania się na klauzulę o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania w każdym przypadku zastosowania rozwiązania, którego charakter koncentruje się na (dopuszczalnej w granicach obowiązującego prawa) maksymalizacji zysków podatnika, zamiast na realizacji maksymalnie profiskalnego efektu podatkowego.

W przedmiotowej sprawie, zawarcie z Uczestnikiem Umowy uprawniającej go do partycypacji w Wyniku Sklepu VAPS stanowi z jednej strony wyraz naturalnego i dozwolonego dążenia Spółki do maksymalizacji zysków z działalności gospodarczej, z drugiej zaś - dążenie Uczestnika do osiągania dochodów osobistych na jak najwyższym poziomie. Działania te odbywały się w ramach i granicach obowiązującego prawa i w żadnym aspekcie nie stanowiły optymalizacji podatkowej, lecz były przejawem prawnie dozwolonego kształtowania stosunków gospodarczych pomiędzy stronami czynności cywilnoprawnej, z uwzględnieniem globalnych standardów obowiązujących w Grupie X.

4. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców — podsumowanie

Podsumowując argumenty przytoczone powyżej, Wnioskodawcy pragną wskazać, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdują zastosowania przesłanki umożliwiające powołanie się przez organy podatkowe na klauzulę o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania ze względu na następujące okoliczności faktyczne:
    A. Umowa zawarta między stronami opierała się na przyjętych przez Grupę X. założeniach dotyczących analogicznych rozwiązań w różnych krajach. Tym samym, nie mają racji bytu
    B. argumenty o celowym zaprojektowaniu Czynności w sposób nakierowany na osiągnięcie określonych skutków podatkowych ze szkodą dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa;
    C. Czynność stanowiła realizację pochodnego instrumentu finansowego, w postaci innego prawa majątkowego opartego na wskaźnikach finansowych Spółki, którego realizacja następuje poprzez rozliczenie pieniężne. Tym samym spełnione są przesłanki definicyjne pochodnego instrumentu finansowego wynikające z Ustawy o PIT oraz uoif;
    D. Obligatoryjny element inwestycyjny i zawarcie w Umowie postanowień charakterystycznych dla umów cywilnoprawnych i jednocześnie niedopuszczalnych na gruncie prawa pracy tj. uzależnienie prawa do uzyskania wypłaty od dokonania Inwestycji finansowej, możliwość braku wynagrodzenia oraz częstotliwość jego wypłaty (jeden raz w okresie 6-letnim) przesądzają o cywilnoprawnym i inwestycyjnym charakterze czynności;
    E. Przyjęty przez Spółkę przejściowo ostrożnościowy sposób opodatkowania przychodu Uczestnika został dokonany w sposób nieprawidłowy, na co wskazują nie tylko argumenty odnoszące się do stanu faktycznego, ale również analiza przepisów dotyczących klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, zdaniem Wnioskodawców do korzyści podatkowej uzyskanej w ramach Czynności nie będzie miała zastosowania klauzula o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, tj. brak jest podstaw do zastosowania normy wynikającej z przepisu z art. 119a Ordynacji podatkowej.

Na tym tle Wnioskodawcy wnoszą o wydanie opinii zabezpieczającej:
    • potwierdzającej brak możliwości zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania do Czynności dokonanej pomiędzy Wnioskodawcami;
    • potwierdzającej prawidłowość poglądu Wnioskodawców, iż po Stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika w związku z realizacją Czynności, zaś Uczestnik jest zobowiązany do samodzielnego zadeklarowania osiągniętego przychodu, jako przychodu z realizacji pochodnego instrumentu finansowego, a zatem przychodu z kapitałów pieniężnych.

W toku prowadzonego postępowania wszczętego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej Szef KAS w celu wyjaśnienia wątpliwości co do danych zawartych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, pismem Nr (…), z dnia 17 listopada 2017 r. (data doręczenia 20 listopada 2017 r.), wezwał Wnioskodawców do uzupełnienia przedmiotowego Wniosku poprzez:
    1) szczegółowe opisanie i wyjaśnienie różnic pomiędzy wykonywanymi przez Uczestnika czynnościami na podstawie umowy o pracę, wynikających z tzw. profilu kompetencyjnego, a czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartej pomiędzy Uczestnikiem a Spółką "Umowy dotyczącej uczestnictwa w wyniku sklepu” (dalej jako Umowa) oraz przedłożenie dokumentów potwierdzających te różnice (np. opis stanowiska pracy, opis czynności, do których Uczestnik był zobowiązany/uprawniony w ramach Umowy);
    2) wskazanie oraz syntetyczne opisanie wszystkich projektów opracowanych przez Uczestnika, w związku z wykonywaniem Umowy, w ramach strategii rozwoju Spółki poprzez innowacyjność, wskazanych we Wniosku jako efekt zawarcia Umowy (str. 13 Wniosku), które zostały:
    a) wprowadzone przez Spółkę,
    b) projekty, które nie zostały przez Spółkę wprowadzone;
    3) przedłożenie dokumentacji potwierdzającej opracowanie przez Uczestnika projektów, o których mowa w pkt 2 niniejszego wezwania oraz innych dokumentów dotyczących oceny przez Spółkę przedmiotowych projektów, w tym protokołów ze spotkań konsultacyjnych z Komitetem Doradczym, które według Umowy powinny odbywać się co najmniej dwa razy w roku, a także dokumentacji potwierdzającej przekazanie na rzecz Spółki projektów, o których mowa w pkt 2 lit. a) niniejszego wezwania;
    4) przedłożenie Modelu VAPS, który obowiązywał w latach trwania umowy, wraz z wyjaśnieniami/uzasadnieniem co do planowanych prognoz sprzedaży dla jednostki zarządzanej przez Uczestnika jak i jednostek konkurencyjnych.

W odpowiedzi z dnia 27 listopada 2017 r. (data nadania 27 listopada 2017 r., data wpływu 29 listopada 2017 r.) na ww. wezwanie Wnioskodawcy wyjaśnili, że:

W odpowiedzi na pkt 1 wezwania Wnioskodawcy wskazali, że dla stanowiska Kierownika sklepu (Store Manager), które w latach 2010 - 2016 pełnił Uczestnik, był opracowany profil kompetencyjny, który w trakcie trwania Umowy był raz zmieniony. Powyższe profile kompetencyjne dotyczące stanowiska Kierownika sklepu wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski stanowią załącznik nr 1 do niniejszego pisma. Warto podkreślić, że Uczestnik - pełniąc funkcję Kierownika sklepu - był zobowiązany do wykonywania swoich zadań zgodnie z profilem kompetencyjnym. Był w zakresie swoich decyzji w pełni zależny od decyzji przełożonych, którzy kontrolowali jego działania i rozliczali go z ich prawidłowego wykonania. Za taką pracę Uczestnik otrzymywał stałe wynagrodzenie, którego źródłem był i jest obecnie stosunek pracy. Natomiast czynności objęte Umową stanowiły specyficzną formę zaangażowania Uczestnika jako inwestora. Zakres obowiązków Uczestnika wynikający z Umowy został określony w sposób ramowy w samej Umowie, która została wcześniej przesłana do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wraz z Wnioskiem (stanowi załącznik nr 5 do Wniosku).

Uczestnik, zawierając ze Spółką Umowę, w ramach swoich działań ukierunkowanych na wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań podnoszących zyskowność danego sklepu, miał dużą niezależność w zakresie podejmowania decyzji (był tylko ograniczony regułami obowiązującymi w Grupie X.), większą swobodę dysponowania budżetem kosztów w długiej perspektywie, możliwość opracowania bez zbędnych formalności nowych metod pracy i ryzykownych (bez zapewnionego sukcesu finansowego) testów. Swoboda ta wynikała z faktu, że Uczestnik ryzykował własnym kapitałem inwestycyjnym, jeżeli dane rozwiązanie nie okazało się w rzeczywistości trafne. W tym zakresie, wynagrodzenie było należne Uczestnikowi nie za sam fakt podjęcia konkretnych działań, lecz ich efekt.
Przedstawiono również sumaryczne zestawienie różnic w zakresie obowiązków/uprawnień osoby zawierającej Umowę w porównaniu do obowiązków/uprawnień Kierownika sklepu:
    a) Obowiązek stworzenia sześcioletniego (obejmującego cały okres umowy) planu rozwoju powierzonego sklepu i jego dochodowości;
    b) Zwiększona odpowiedzialność i swoboda w kierowaniu operacjami sklepu - brak nadzoru Centrali Spółki poza uzgodnionymi zasadami obowiązującymi wszystkich (…) i regulacjami prawnymi;
    c) Własna inwestycja finansowa dająca możliwość dochodu w przypadku zwiększonego rezultatu lub poniesienia straty w przypadku mniejszego rezultatu;
    d) Możliwość dostosowywania cen produktów do lokalnych uwarunkowań - w ograniczonym zakresie;
    e) Możliwość wprowadzenia własnych, odmiennych od ogólnokrajowych, aktywności marketingowych;
    f) Odpowiedzialność za długoterminowe plany przebudów, konserwacji i ekspansji sklepu;
    g) Możliwość odstąpienia od korzystania z niektórych usług wsparcia świadczonych przez Centralę spółki lub negocjowanie cen (osobny kontrakt z Centralą);
    h) Możliwość wprowadzania zmian struktury zatrudnienia i systemu płacowego/ premiowego, w stosunku do modelu obowiązującego w kraju;
    i) Dodatkowe kryterium oceny: rezultat dwóch Kluczowych Wskaźników Efektywności Sklepu dwa razy z rzędu poniżej średniej krajowej oznacza zakończenie Umowy;
    j) Dodatkowe kryterium oceny: brak polepszenia rezultatu finansowego w porównaniu do średniej krajowej przez dwa lata z rzędu oznacza zakończenie Umowy.

Odpowiadając na pkt 2 wezwania Wnioskodawcy wskazali, że w okresie sześciu lat wykonywania czynności związanych z Umową Uczestnik opracował i wdrożył w praktyce szereg projektów i innowacji. Wiele z nich przekształciło się dynamicznie w inne rozwiązania, część zmieniła swój kontekst biznesowy, część ze względu na rozwój technologii lub zmieniających się przepisów prawnych oraz standardów obowiązujących w Spółce przestała być stosowana.

Przykładem innowacyjnego rozwiązania wprowadzonego przez Uczestnika w pierwszym roku trwania Umowy w sklepie w N. był pierwszy (…) elektroniczny system rejestracji czasu pracy, dający pracodawcy możliwości znaczącego ograniczenia kosztów administracyjnych związanych z rejestracją, a pracownikowi komfort śledzenia zarówno przepracowanego czasu pracy, jak i jego zgodności z wynagrodzeniem. Wkrótce po wdrożeniu i wykazaniu korzyści płynących z tego innowacyjnego rozwiązania, kolejne sklepy Spółki zdecydowały się na skorzystanie z tego systemu.

Aby spełnić wymagania Umowy w ostatnim roku jej obowiązywania Uczestnik zaprezentował w ogólnej formie Komitetowi Doradczemu projekty, które zdaniem Uczestnika były szczególnie wartościowe i innowacyjne, wnosiły nowe podejście do pojawiających się wyzwań biznesowych, a ich wpływ na dochodowość działalności sklepu była znacząca. Projekty zostały zaprezentowane przez Uczestnika w czasie posiedzenia Komitetu w dniu 13 czerwca 2016 r. (punkt 4 protokołu z tego spotkania "VAPS journey"). Poniżej syntetycznie opisano zakres wybranych projektów i ich ewentualne wdrożenia w innych lokalizacjach:

A. Strategia marketingowa oparta na pięciu profilach konsumenta.

    Jednym z najważniejszych zagadnień w handlu detalicznym jest przygotowanie oferty i komunikacji marketingowej dedykowanej do konkretnej grupy odbiorców. W pewnym okresie Spółki w Polsce posługiwała się marketingowym modelem wzorcowego Klienta - (…). Tak ogólnie nakreślona grupa docelowa w znacznym stopniu owocowała bardzo wąską grupą konsumentów, do której oferta była adresowana. Strategia marketingowa opracowana przez Uczestnika w większym stopniu precyzowała potrzeby konsumentów, ponieważ odnosiła się do lokalnego rynku (definiowanego jako obszar w promieniu godziny drogi od sklepu Spółki) i obejmowała takie informacje o konsumencie jak: szczegółowa lokalizacja miejsca zamieszkania, typ i rozmiar lokalu, sytuacja życiowa/materialna i liczba osób w gospodarstwie domowym, wiek mieszkańców oraz ich przychody.

    Powstałe w wyniku badań i analizy profile konsumenckie pozwoliły na przygotowanie dedykowanych rozwiązań wyposażenia wnętrz, odpowiadających na potrzeby zdecydowanej większości osób planujących wizytę w sklepie. Nowe podejście, czyli strategia marketingowa oparta na pięciu profilach konsumenckich, przyczyniło się w okresie sześciu lat Umowy do szybszego rozwoju sprzedaży i dochodowości, niż porównywalne jednostki.
    W efekcie w pozostałych sklepach również przeprowadzono szczegółowe analizy i na nowo zdefiniowano potrzeby konsumentów na poszczególnych rynkach.

B. Geo-targetowana reklama internetowa

    Spółka w Polsce od wielu lat jest aktywna na polu reklamy konwencjonalnej - w czasie akcji marketingowych jest często obecna w radio i TV, w gazetach, na nośnikach typu bilbordy, a (…). W okresie obowiązywania Umowy centralny dział marketingu uznał Internet za kolejną przestrzeń do wykorzystania marketingowego.
    Niestety, wśród coraz bardziej agresywnych kampanii reklamowych w Internecie innych firm, nie tylko z branży (…), przekaz był nieskuteczny i nie trafiał do lokalnego klienta Spółki. Uczestnik - jako pierwszy wśród sklepów polskich - wprowadził geo-targetowanie reklamy co umożliwiło osiągnięcie nowej jakości przekazu. Zaowocowało to sukcesem wielu akcji komercyjnych poświęconych tematyce (…). Dzięki wykorzystaniu nowych technologii oferta sklepu w N. była wyjątkowo dostępna dla konsumentów z lokalnego rynku, a dzięki ograniczeniu zakresu terytorialnego internautów reklama stała się bardzo efektywna kosztowo.

C. Wszechstronne kompetencje, czyli Multiskilling

    W okresie obejmującym Umowę, lata 2010-2016, następowały dynamiczne zmiany w handlu detalicznym oraz na związanym z nim rynkiem pracy. Spółka stawiała sobie za zadanie zaoferowanie jak najbardziej atrakcyjnych warunków rozwoju i zatrudnienia dla swoich pracowników. Oferowany standard wychodził daleko przed konkurencję i wymagania ustawodawcy. Niemniej nieustanne dążenie do poprawy warunków pracy było regułą. Niejednokrotnie wyzwaniem było pogodzenie takiego podejścia ze zmieniającymi się oczekiwaniami klientów dotyczącymi dostępności i kompetencji obsługi w sklepie. Dostosowywanie grafików pracy do natężenia ruchu klientów owocowało zatrudnieniem wielu osób na część etatu. Wtórnym efektem był spowolniony wzrost kompetencji załogi związany z brakiem możliwości przeznaczania wystarczającej ilości czasu na szkolenia.

    Odpowiedzią Uczestnika na to wyzwanie było wdrożenie projektu zmieniającego strukturę zatrudnienia w sklepie. Wszystkie rekrutacje i szkolenia obejmowały zakres już nie małego działu, w którym manager kieruje kilkoma osobami, lecz dużego departamentu liczącego po kilkadziesiąt osób, w którym kompetencje pracowników były rozwijane w dużo szerszym zakresie wiedzy. Umożliwiło to podwojenie zatrudnienia osób na pełny etat, zwiększenie elastyczności obsady, satysfakcję pracowników z rozwijających się umiejętności zawodowych i poprawę obsługi klienta przy umiarkowanym i kontrolowanym wzroście kosztów pracy. Projekt ten i jego rezultat były zaprezentowany wszystkim kierownikom departamentów sklepów Spółki w Polsce na corocznym wspólnym spotkaniu w W. Wdrożenie podobnego podejścia do struktury zatrudnienia zaowocowało znaczącą redukcją niepożądanego przez pracowników zatrudnienia na umowy zlecenia lub części etatu.

D. Oferta sezonowa (...) Food (...)

    (...) było wdrożenie (...) na zewnątrz budynku jako nowego miejsca serwowania posiłków. Nowość polegała między innymi na stworzeniu menu łączącego (…) tradycje kulinarne oraz lokalne zwyczaje, jak również stworzenia atmosfery miejsca o (…) korzeniach i wystroju, którego elementy można nabyć w sklepie. Sukces biznesowy nowej placówki gastronomicznej sprawił, że obecnie w różnej, zaadaptowanej do lokalnych możliwości formie, (...) jest uruchamiany sezonowo w większości lokalizacji sklepów Spółki w Polsce.

E. Spółka Business

    Oferta (…) w Spółce była w przeszłości dedykowana w głównej mierze klientom indywidualnym. Wyzwaniem podjętym przez Uczestnika było ukształtowanie i skierowanie rozwiązań (…) na szeroką skalę do klientów prowadzących działalność gospodarczą. Wdrożony projekt obejmował takie obszary jak struktura nowego działu Spółki Business, analiza i wykorzystanie baz danych przedsiębiorstw, aktywna i wielokanałowa komunikacja marketingowa, zdefiniowanie oferty właściwej dla różnych profili prowadzonego biznesu, wdrożenie operacyjnych zasad obsługi klientów biznesowych. Efektem nowatorskiego podejścia do możliwości biznesowych było ośmiokrotne zwiększenie w ciągu pięciu lat liczby obsługiwanych klientów biznesowych. Obecnie we wszystkich sklepach są wdrożone różne elementy tego konceptu, a Spółka Business stała się kolejnym działem w Centrali i częścią wielokanałowego systemu sprzedaży Spółki w Polsce.

F. "Q. (…)" - projekt wycofany

    Przykładem nowatorskiego w skali Spółki projektu niewdrożonego przez Spółkę jest marketingowa koncepcja "Q. (…)". Projekt miał być odpowiedzią sklepu w N. na istniejące w przeszłości wśród klientów przekonanie, że standardowe rozwiązania oferowane przez asortyment Spółki nie będą pasować (…).

W związku z tym przekonaniem najpoważniejszymi konkurentami Spółki wskazanymi przez klientów byli (…) wykonujący (…). W ramach projektu ekspozycje wszystkich (…) pokazywanych na powierzchni kilkuset metrów kwadratowych sklepu zostały (…) zmodernizowane, (…). Wymagało to mechanicznego przerobienia poszczególnych produktów. Informacje o tych rozwiązaniach zostały przedstawione w różnych materiałach marketingowych na terenie ekspozycji, na lokalnej stronie web oraz w materiałach video. Niestety, ze względu na zmianę parametrów technicznych produktów powstawało nieprzewidywalne zagrożenie dla użytkownika związane z brakiem możliwości przetestowania danego rozwiązania pod kątem bezpieczeństwa. Zaistniała potrzeba odstąpienia od projektu i poniesiono na tej inwestycji znaczące straty. Obecnie ekspozycje w sklepach przedstawiają różne (…), ale produkty w nich zastosowane nie są modernizowane i w pełni spełniają warunki bezpieczeństwa przewidywane przez producenta. Prezentacja podsumowująca powyższe projekty, tj. "X", stanowi załącznik nr 3 do niniejszego pisma.

Odpowiadając na pkt 3 Wezwania Wnioskodawcy wskazali, iż kluczowe jest uwzględnienie wziąć pod uwagę kultury korporacyjnej obowiązującej w Spółce i będącej jego częścią system firmowych wartości. W codziennej działalności przekładają się one na wymagania stawiane pracownikom oraz stanowią podstawę do rekrutowania nowych. Jednymi z najważniejszych Wartości Spółki jest unikanie marnotrawienia kosztów poprzez zbędną biurokrację, wzajemna pomoc, dzielenia się wiedzą i prawo do popełniania błędów. Z tego też powodu Spółka może oczekiwać od wszystkich pracowników, nie tylko kierowników, dużej otwartości i zaangażowania. Wartości te dotyczą również Uczestnika i jest to ujęte w zawartej Umowie. Wszystkie projekty i innowacje opracowane i wdrożone przez Uczestnika na bieżąco były i są dostępne dla innych jednostek.

Zgody na wdrożenie nowych idei nie udzielał, zgodnie z definicjami w Umowie, Komitet Doradczy, ponieważ w tym zakresie Uczestnik cieszył się niezależnością (w porównaniu do innych Dyrektorów Sklepów nieobjętych Umową) ze względu na istotne ryzyko finansowe związane z inwestycją. Komitet Doradczy nie jest ciałem decyzyjnym, w czasie spotkań konsultacyjnych ma rolę opiniotwórczą i doradczą.

Aby uzyskać taką opinię Komitetu należało dany projekt przedstawić w dowolnej, prostej i zrozumiałej formie, w czasie spotkania lub poprzez materiały przygotowawcze przed spotkaniem. Takim przykładem jest protokół z 22 listopada 2012 roku stanowiący załącznik nr 4, gdzie w punkcie 4.1 jest mowa o zaprezentowaniu strategii marketingowej opartej na pięciu profilach konsumenta.

Po informacji zwrotnej od Komitetu Doradczego Uczestnik ma prawo do realizacji swoich planów, ewentualnie do ich korekty lub wręcz porzucenia. Takim przykładem jest punkt 10 protokołu z 6 czerwca 2012 roku stanowiący załącznik nr 5, gdzie negatywna opinia wpłynęła na decyzję Uczestnika o wycofaniu się z projektu "Q. (…)". Komitet Doradczy zapoznał się również z kompleksową prezentacją podsumowującą najważniejsze dla Uczestnika projekty w czasie ostatniego spotkania, które odbyło się 13 czerwca 2016 roku (punkt 4 protokołu "VAPS Journey").

Aby ułatwić efektywny przepływ informacji na terenie kraju o inicjatywach podejmowanych przez Uczestnika i ich efektach, w Komitecie Doradczym zawsze członkiem jest Dyrektor Generalny Spółki lub alternatywnie jego/jej Zastępca). Jednak zapewnienie przepływu takich informacji nie jest szczególnym obowiązkiem Dyrektora Generalnego Spółki, ponieważ w kulturze korporacyjnej Spółki nie ma nadmiernego formalizmu. Uczestnik prezentował opracowane projekty w trakcie spotkań Komitetu, a wiedza na ich temat, zarówno jako o dobrych praktykach, jak i błędach, których nie warto powtarzać, ale także jako gotowe rozwiązania do rozwinięcia, mogła być udostępniania organizacji na wiele sposobów. Jest praktyką korporacyjną w Spółce, że pomiędzy sklepami informacje o wszelkich inicjatywach lub osiągnięciach, także mieszczących się w standardowym zakresie działalności, a nie tylko wykraczających poza nią (jak w przypadku sklepów VAPS) są przekazywane osobiście w czasie spotkań krajowych kierowników różnych szczebli, w czasie osobistych wizyt różnych pracowników w poszczególnych lokalizacjach lub za pomocą takich środków komunikacji jak wewnątrzzakładowa strona internetowa. Ten sposób działania sprawdza się doskonale zarówno w organizacji krajowej lub komunikacji międzynarodowej z innymi spółkami z grupy X. Każdy pracownik Spółki, lider zespołu lub kierownik, ma nie tylko prawo i obowiązek dzielenia się swoimi osiągnięciami, lecz również ma możliwość korzystania z osiągnięć innych, oraz dowolnej ich modyfikacji z uwzględnieniem lokalnych potrzeb. Protokoły ze spotkań Komitetu Doradczego oraz prezentacja podsumowująca zrealizowane projekty stanowią odpowiednio załączniki 2 i 3 do niniejszej odpowiedzi.

W odpowiedzi na punkt 4 wezwania Wnioskodawcy wskazali, że Model VAPS obowiązujący w trakcie trwania Umowy został załączony do Wniosku, jako Załącznik nr 8. Wartość VAPS była kalkulowana w oparciu o faktyczny wynik operacyjny przed potrąceniem kwot przeznaczonych na wypłatę bonusów i premii motywacyjnych, kosztów netto niealokowanych do celu oraz innych uzgodnionych przedpłat. Jak zostało wskazane we Wniosku (mechanizm obliczania wartości VAPS opisany na stronach od 6 do 11 Wniosku), wynik ten jest wykazany w wyciągu ze sprawozdań kontrolingowych poszczególnych sklepów Spółki za lata 2011-2016 stanowiących Załącznik nr 6 do Wniosku (wiersz "Wynik operacyjny przed bonusami/premiami i inne”). Ww. wyniki są sporządzane według standardów rachunkowości zarządczej, obowiązujących w ramach całej Grupy X. Jednocześnie kwoty te zostały odpowiednio ujęte w statutowym Rachunku Zysków i Strat Spółki za poszczególne lata 2011-2016 (załącznik nr 7 do Wniosku).

Przykładowa kalkulacja VAPS stanowiąca załącznik do Umowy, prezentuje tylko i wyłącznie sposób kalkulowania VAPS na w pełni przykładowych kwotach i założeniach. Faktyczna kwota VAPS nie jest kalkulowana w oparciu o jakiekolwiek planowane czy hipotetyczne wyniki (ani nie zawiera liczb przykładowych), ale w oparciu o faktyczne wyniki.

W wyniku analizy treści wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, załączonych dokumentów oraz dodatkowych wyjaśnień, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą.

Odnosząc się do ram prawnych wyznaczających zakres przedmiotowej opinii zabezpieczającej, należy wskazać, że stosownie do art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Na podstawie natomiast art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a tej ustawy. Art. 119a Ordynacji podatkowej, do którego odwołują się wskazane powyżej przepisy określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby dana czynność została uznana za unikanie opodatkowania oraz określa konsekwencje, jakie rodzi w sferze prawa podatkowego stwierdzenie, że dane działanie spełnia te kryteria.

W wyniku rozpatrzenia Wniosku oraz przedstawionych przez Wnioskodawców dodatkowych wyjaśnień, Szef KAS stwierdza, że przedstawione w nich okoliczności wskazują, że do opisanej we Wniosku czynności polegającej na dokonaniu wypłaty kwoty rozliczenia pieniężnego (Czynność) przez Spółkę na rzecz Uczestnika w związku z zawartą Umową dotyczącą uczestnictwa w wyniku sklepu (Umowa) nie ma zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej.

Przy ocenie, czy do danej czynności może mieć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania konieczne jest przede wszystkim ustalenie, czy odpowiada ona hipotezie normy z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Prawne określenie "unikania opodatkowania" wskazuje zatem, że jest nim taka czynność, która:
    a) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, oraz
    b) została dokonana w sposób sztuczny.

W przypadku, gdy czynność spełnia ww. przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji:
    • jeśli stroną kierowały inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej);
    • jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągniecie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).

Reasumpcja powyższych ram prawnych wskazuje, że celem klauzuli przeciwko unikania opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg.

Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej – to działania sprzeczne z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych (druk sejmowy nr 367 – str. 23). Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że poprzez wprowadzenie przesłanki "sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej”, ustawodawca chciał objąć zakresem stosowania klauzuli takie działania, które w świetle określonej normy prawa podatkowego, mieszczą się w zakresie jej stosowania, ale równocześnie są niezgodne z jej duchem (vide M. Kondej, Hipoteza normy klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, Praktyka Podatkowa 1/2016, s. 5-6). W celu stwierdzenia, czy osiągnięta korzyść jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc wskazać, jakie konkretnie regulacje podatnik swoimi działaniami wykorzystał (lub uniknął ich zastosowania) oraz wyjaśnić, dlaczego w danych okolicznościach było to sprzeczne z duchem tych regulacji.

W celu ustalenia, czy czynność stanowi lub nie stanowi unikanie opodatkowania konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W przedmiotowej sprawie spełnienie ww. warunków wstępnych (tj. zidentyfikowanie czynności oraz korzyści podatkowej z niej wynikającej) nie budzi w ocenie Szefa KAS wątpliwości. W złożonym wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej w wyczerpujący sposób opisano zarówno elementy czynności, której dotyczył wniosek, jak i skutki podatkowe będącą jej rezultatem. W efekcie czynnością podlegającą ocenie w niniejszym postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej jest "Umowa dotycząca uczestnictwa w wyniku sklepu".

Podstawą wprowadzenia Umowy oraz głównymi założeniami z niej wynikającymi było:
    - globalny program udziału partycypacyjnego w wartości dodanej wprowadzony przez Grupę X. w 2004 r.,
    - obligatoryjny warunek wpłaty przez Uczestnika kwoty 50 tys. EUR (Inwestycja finansowa),
    - długookresowość umowy
    - przyznanie uczestniczącym w niej kierowników sklepów większej odpowiedzialności i swobody w prowadzeniu sklepu oraz okazji do zainwestowania i osiągnięcia zysku z tytułu lepszego wyniku sklepu,
    - wybór przez Spółkę sklepu, który mógł być przeznaczony pod inwestycję,
    - możliwość partycypacji w zyskach sklepu, której podstawą wyliczenia był wskaźnik finansowy oparty o: wynik Sklepu VAPS, wyniki Jednostek konkurencyjnych oraz Marżę,
    - ryzyko poniesienia straty zainwestowanego kapitału przez Uczestnika.

W ramach Umowy Uczestnik miał możliwość partycypacji w zyskach, jakie Spółka osiąga w związku z lepszymi wynikami Sklepu VAPS, w przypadku osiągnięcia lepszych wyników finansowych niż pozostałe sklepy (Jednostki konkurencyjne). W zależności od tego, czy Sklep VAPS osiągał wyższe czy niższe wzrosty Wyniku od Jednostek konkurencyjnych w danym roku, Uczestnikowi przysługiwało, bądź nie przysługiwało, prawo do partycypacji w zyskach, co nie było jednoznaczne z wypłatą rozliczenia pieniężnego. Uprawnienie do wypłaty rozliczenia pieniężnego Uczestnik nabywał bowiem dopiero po upływie okresu obowiązywania umowy, tj. po 6 latach. Warunkiem wypłaty rozliczenia pieniężnego był skumulowany wynik z poprzednich lat, który musiał być wyższy niż wynik Jednostek konkurencyjnych. Ponadto Uczestnik ponosił ryzyko utraty zainwestowanych środków pieniężnych w całości lub w części.

Z treści Wniosku wynika, że Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Uczestnikiem w ramach ocenianej czynności stanowi inne prawo majątkowe, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe (Wynik Sklepu VAPS, Wyniki Jednostek konkurencyjnych oraz Marża). Stanowi zatem instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof. Szef KAS podziela argumentację Wnioskodawców, że podstawową cechą konstrukcyjną instrumentu pochodnego jest powiązanie jego wartości z wartością określonego aktywa bazowego. Jak podkreśla się bowiem w literaturze "Idea derywatów (pochodnych instrumentów finansowych) zawiera się w ich nazwie; derywaty – czyli pojęcie pochodne, wyprowadzone z innego. Derywaty nazywane są pochodnymi instrumentami finansowymi, gdyż bazują (pochodzą) one na rozwiązaniach już istniejących, którymi są pierwotne instrumenty finansowe (aktywa) – takie jak akcje, obligacje, indeksy giełdowe, stopy procentowe. Derywat definiowany jest w literaturze jako transakcja zabezpieczająca bądź spekulacyjna, której wartość bądź cena pochodzi od ceny (wartości) pewnego, określonego aktywa podstawowego.” (vide T. Nieborak, Pochodne Instrumenty Finansowe aspekty prawnopodatkowe, Warszawa 2004, s. 66-67). Niemniej Szef KAS wyjaśnia, że kwalifikacja przez Wnioskodawców Umowy jako innego prawa majątkowego i tym samym pochodnego instrumentu finansowego zastała przyjęta jako element opisu czynności. Tym samym przedmiotem niniejszego postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej nie jest prawidłowość kwalifikacji prawnej Umowy jako pochodnego instrumentu finansowego, lecz ocena z punktu widzenia przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania kompleksowej czynność w postaci "Umowy dotyczącej uczestnictwa w wyniku sklepu" obejmującej wypłatę kwoty rozliczenia pieniężnego.

Identyfikacja korzyści podatkowej

Szef KAS wskazuje, że zgodnie z Wnioskiem Uczestnik pełni funkcję kierownika sklepu i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę. Tego rodzaju przychody stanowią przychody z umowy o pracę, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychody z umowy o pracę podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 updof i podlegają progresywnemu opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w tym przepisie. Natomiast zakwalifikowanie kwoty rozliczenia pieniężnego z tytułu zawartej między Wnioskodawcami Umowy jako dochodu z realizacji pochodnego instrumentu finansowego skutkuje rozliczeniem tego dochodu na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 1 updof ). Tego rodzaju przychody są opodatkowane w formie ryczałtowej w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 updof). Tym samym, jak słusznie wskazali Wnioskodawcy, rozliczenie przychodu z Umowy i zakwalifikowanie tego przychodu jako przychodu z kapitałów pieniężnych, skutkuje obniżeniem stawki podatku dochodowego od osób fizycznych do 19%, dla tej części wynagrodzenia, która w zeznaniu rocznym mogłaby podlegać opodatkowaniu wg. zasad progresywności 32% stawką podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 updof. W konsekwencji Uczestnik uzyskałby korzyść podatkową, o której mowa wart. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem korzyścią podatkową na gruncie przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku zakwalifikowania przychodów z Umowy do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, zamiast do źródła z tytułu umowy o pracę, po stronie Uprawnionego powstanie korzyść podatkowa, o której mowa w ww. art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Szefa KAS zidentyfikowanie samej korzyści podatkowej nie przesądza jednakże o kwalifikacji czynności jako spełniającej przesłanki unikania opodatkowania. Jak zostało bowiem wskazane, w celu jednoznacznego ustalenia czy dana czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, nie jest wystarczające samo wystąpienie korzyści podatkowej, lecz jej osiągnięcie w kwalifikowanym celu, określonym przez ustawę jako dokonanie czynności "przede wszystkim w celu osiągnięciu korzyści podatkowej", oraz wykazanie, że owa korzyść jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dla uznania danej czynności za unikanie opodatkowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej wymaga również aby sposób działania towarzyszący dokonaniu jej był sztuczny.

Sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej niezbędne jest odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie do stosunku łączącego strony danej czynności gdyby nie zastosowano tej czynność.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego poprzez realizację czynności, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Podkreślenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (vide Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429-431).

Z informacji zawartych w treści Wniosku wynika, że Uczestnik wykonuje obowiązki kierownika sklepu w oparciu o stosunek pracy. Tego typu dochody opodatkowane są zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 12 ust. 1. Jak zostało wskazane we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, zgodnie z tym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Szef KAS podziela argumentację zawartą w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Kr 537/15, że przy ocenie przedmiotu i celu ww. przepisu art. 12 ust. updof, należy wziąć pod uwagę, że "użycie przez ustawodawcę sformułowania "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne” świadczy o szerokim zakreśleniu przychodów z tytułu stosunku pracy. Celem takiego sformułowania było zakwalifikowanie do przychodów ze stosunku pracy wszelkiego rodzaju świadczeń otrzymywanych przez pracownika w związku ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy. W doktrynie na tle omawianego przepisu wskazuje się, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub jednym ze stosunków pokrewnych, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Co do zasady, o zaliczeniu świadczeń do przychodów ze stosunku pracy decyduje fakt, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba. [tak: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017 – komentarz do art. 12 ustawy o PDOF, dostęp w bazie danych Legalis].”.

Szeroką kwalifikację przychodów z umowy o pracę, otrzymywanych przez podatnika od podmiotu, z którym łączy go stosunek pracy, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego. W wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, NSA wskazał, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to "czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. (…) Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że możliwość zakupu akcji spółki po cenie nominalnej lub wypłacenie kary umownej dotyczyło wyłącznie pracowników lub byłych pracowników (podkr. Autorów) spółki. Między wypłaceniem kary umownej a stosunkiem pracy istniał więc bezpośredni związek, którego istnienie nakazywało przyjąć, że przedmiotowa wypłata stanowiła przychód ze stosunku pracy i jako nazwane (wyodrębnione w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) źródło przychodów podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych”. Podobne stanowisko można znaleźć w innych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Gd 1087/07, WSA w Gdańsku uznając, że w szerokim pojęciu przychodów wymienionych art. 12 ust. 1 "mieści się, w ocenie Sądu, wypłata należności, które są pochodną wypłaconej przez pracodawcę skarżącego prowizji za kontrakt handlowy. Nie jest to wprawdzie wynagrodzenie za pracę, ale pozostaje z ścisłym związku z wykonaną przez skarżącego na rzecz zatrudniającej go spółki pracą.”.

Również w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że "Przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub jednym ze stosunków pokrewnych, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Przy czym, nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy też ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, funduszy specjalnych tworzonych zgodnie z odrębnymi ustawami, środków z zysku do podziału lub innych źródeł, którymi mogą być np. środki pieniężne lub świadczenia w naturze otrzymane od sponsorów. (…) Co do zasady, o zaliczeniu świadczeń do przychodów ze stosunku pracy decyduje fakt, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba.” (tak m.in. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, wydanie 17., Warszawa 2016 r., pod redakcją Janusza Marciniuka).

Uwzględniając powyższe Szef KAS zauważa jednak, że poczynione przez Wnioskodawców twierdzenie, iż "jedyną możliwą kwalifikacją przychodu uzyskanego w związku z realizacją umowy jest uznanie go za przychód z kapitałów pieniężnych” (str. 17 Wniosku), stoi w sprzeczności z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze przedmiotu szerokim pojęciem przychodów wymienionych art. 12 ust. 1 updof. Na możliwość kwalifikacji, w określonych okolicznościach, wynagrodzenia z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych do innego niż kapitały pieniężne źródła przychodów wskazał również wprost Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2901/15. Wyrok ten dotyczył kwalifikacji na płaszczyźnie updof kwoty wypłacanej członkom rady nadzorczej z programu motywacyjnego opartego o certyfikaty uczestnictwa, podlegające wymianie na gotówkę, a których wartość uzależniona była od wyników finansowych spółki.

W kontekście powyższego istotne jest zatem ustalenie czy uzyskiwane przez Uczestnika, na podstawie Umowy prawo do partycypacji w wyniku sklepu pozostaje jedynie w związku z pełnionymi funkcjami kierownika sklepu, które pełni w oparciu o stosunek pracy, oraz czy ewentualne cele stawiane przed Uczestnikiem w ramach Umowy powiązane są z umową o pracę i zadaniami wynikającymi z tzw. profilu kompetencyjnego, stanowiącego w istocie opis stanowiska pracy.

Tym samym do oceny zgodności z przedmiotem i celem przepisu art. 12 ust. 1 updof uzyskania przed Wnioskodawcę przychodu z tytułu Umowy, konieczne jest po pierwsze zbadanie, czy przychód ten ma swoje źródło w pełnieniu określonej funkcji wskazanej w tym przepisie, tj. kierownika sklepu na podstawie umowy o pracę. Po drugie zaś, do oceny takiej niezbędne jest wykazanie czy przychód ten pochodzi od podmiotu, w którym Uczestnik pełni funkcję kierownika sklepu w oparciu o umowę o pracę, przy czym obydwie przesłanki powinny być spełnione łącznie.

O ile druga z przesłanek nie budzi wątpliwości - z całokształtu rozpatrywanego zagadnienia wynika bowiem, że przychód uzyskany przez Uczestnika pochodzi od podmiotu, z którym Uczestnik ma zawartą umowę o pracę - o tyle istotne jest ustalenie czy przychód ten może mieć swoje źródło w pełnionej funkcji kierownika sklepu na podstawie umowy o pracę.

Przy ustalaniu czy przychód uzyskany przez Uczestnika na podstawie Umowy może mieć swoje źródło w pełnionej funkcji kierownika i w konsekwencji czy jest sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu ustawy art. 12 ust. 1 updof, niezbędne jest odwołanie się do analizy porównawczej zapisów Umowy oraz profilu kompetencyjnego kierownika sklepu.

W ocenie Szefa KAS przeprowadzona w tym zakresie analiza prowadzi do wniosku, że cele postawione do realizacji po stronie Uczestnika, wynikające z Umowy, pokrywają się w pewnym stopniu z zadaniami kierownika sklepu, których podstawą wykonania jest umowa o pracę. Jak wynika bowiem z Umowy oraz własnego stanowiska Wnioskodawców, Uczestnik w ramach szerszego zakresu odpowiedzialności i swobody, niż w przypadku umowy o pracę, dążył do uzyskania lepszych wyników finansowych niż Jednostki konkurencyjne. W tym celu kierownik zobowiązany był do stosowania standardów oraz zasad obowiązujących w grupie X., które wyznaczały jednocześnie jego zakres odpowiedzialności w zakresie:
    1) ustalania polityki cenowej,
    2) działalności marketingowej,
    3) przebudowy, utrzymania i rozbudowy sklepu,
    4) wyposażenia sklepu,
    5) korzystania przez sklep z doradczych usług zarządczych oraz innych usług doradczych,
    6) przy organizowaniu zasad związanych z obsadzaniem stanowisk w sklepie oraz szkoleniem współpracowników.

Natomiast z analizy profilów kompetencyjnych Uczestnika wynika, że w oparciu o umowę o pracę był on – jako kierownik sklepu – zobowiązany w szczególności do:
    1) kształtowania polityki cenowej poprzez dostosowywanie kosztów i zasobów do warunków rynkowych oraz bieżących trendów sprzedażowych,
    2) kształtowania polityki marketingowej poprzez wykorzystywanie pełnego potencjału koncepcji, narzędzi, rozwiązań globalnych i innych najlepszych praktyk Spółki,
    3) zapewnienia, aby sklep zawsze wyglądał jak nowy pod względem standardów koncepcyjnych, handlowych oraz możliwości dalszego rozwoju,
    4) identyfikowania i rozwijania najlepszych talentów w sklepie, aby planować rotację pracowników, wdrażania aktualnej strategii kadrowej Spółki ze specjalnym uwzględnieniem rozwoju kompetencji i wiedzy stanowiskowej.

Nie negując szerszej odpowiedzialności i swobody Uczestnika, nakierowanych na realizację celów biznesowych w ramach Umowy, należy zauważyć, że cele te stanowią swoiste uzupełnienie obowiązków opisanych w profilach kompetencyjnych. Co istotne, wspólnymi cechami obydwu umów są sprawy związane z polityką cenową, marketingową, remontowo-budowlaną oraz kadrową. Poszczególne obowiązki na tej płaszczyźnie mają charakter dopełniający. Jedyna bowiem zasadnicza różnica sprowadza się do odmiennego ich zapisania.

W ocenie Szefa KAS w okolicznościach niniejszej sprawy ustalanie polityki cenowej, do czego Uczestnik obowiązany był na podstawie Umowy, obejmuje również jej kształtowanie, za co odpowiedzialność Uczestnik ponosi na podstawie umowy o pracę. Z całą natomiast pewnością są to obowiązki wzajemnie się uzupełniające. Analogiczna konstatacja dotyczy zadań związanych z działalnością marketingową, remontowo-budowlaną oraz kadrową. W konsekwencji Szef KAS nie podziela stanowiska Wnioskodawców co do tego, że "wymagania stawiane Uczestnikowi pozostawały w stosunku rozłącznym do czynności, które wykonywał on w ramach zawartej ze Spółką umowy o pracę" (str. 22 Wniosku). Jak już bowiem wykazano owe wymagania nie miały charakteru dychotomicznego, lecz cechowała je swoista spójność.

Poczynione spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że wypłata kwoty rozliczenia pieniężnego powiązana jest w okolicznościach niniejszej sprawy z umową o pracę kierownika sklepu, a w konsekwencji uzyskana korzyść podatkowa mogłaby być rozważana w danych okoliczność sprawy w aspekcie sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu art. 12 ust. 1 updof. Nie ulega bowiem wątpliwości, że z analizy zapisów Umowy oraz profilów kompetencyjnych wynika, że przychód uzyskany przez Uczestnika ma swoje powiązanie ze źródłem wynikającym z pełnionej funkcji kierownika, ponieważ Umowa stanowi uzupełnienie oraz rozszerzenie zadań wynikających z umowy o pracę, o charakterze biznesowym.

Jak zostało wskazane o zaliczeniu świadczeń do przychodów ze stosunku pracy decyduje fakt, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba. W rozpatrywanej sprawie "Oferta zawarcia Umowy dotyczącej konkretnego sklepu jest ogłaszana na poziomie globalnym i jest skierowana do wszystkich osób zatrudnionych w Grupie X., które spełniają warunki do jej podpisania.". Świadczenie może więc otrzymać wyłącznie pracownik Grupy X., który spełnia określone warunki.

Mając na uwadze literalne brzmienie art. 12 ust. 1 updof i użyte w nim sformułowanie "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne", które świadczy o szerokim katalogu przychodów ze stosunku pracy oraz fakt, że w niniejszej sprawie istnieją istotne okoliczności wskazujące na traktowanie Umowy jako uzupełnienie obowiązków wynikających z umowy o pracę w biznesowym aspekcie, oraz to że wypłata kwoty rozliczenia pieniężnego pochodzi od podmiotu, z którym Uczestnika łączy stosunek pracy i może nastąpić jedynie na rzecz osoby zatrudnionej w Grupie X. można by wnioskować, że osiągnięta przez Uczestnika korzyść podatkowa wykazuje cechy sprzeczności z przedmiotem i celem ww. przepisu art. 12 ust. 1 updof.

Dokonanie czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej

Oceniając czy dana czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, oprócz wystąpienia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy, niezbędne jest również przeanalizowanie czy czynność ta została dokona przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

W związku z powyższym oceniając czy dana czynność została podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej należy zbadać pozostałe cele ekonomiczne, którymi kierował się podmiot decydując się na wprowadzenie danego rozwiązania oraz czy te cele ekonomiczne miały większy wpływ na wybór czynności, czy przede wszystkim chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Punktem wyjścia do oceny czy czynność opisana przez Wnioskodawców została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej będzie odwołanie się do celów oraz elementów konstrukcyjnych Umowy z dnia 1 września 2010 r.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że celem Umowy "było przyznanie uczestniczącym w nim kierownikom sklepów większej odpowiedzialności i swobody w prowadzeniu sklepu oraz okazji do zainwestowania i osiągnięcia zysku z tytułu lepszego wyniku sklepu lub - zależnie od okoliczności - poniesienia straty w przypadku pogorszenia wyników.".

W ocenie Szefa KAS z przedstawionych w niniejszej sprawie okoliczności wynika, że za wprowadzeniem Umowy, w formie przedstawionej we Wniosku, przemawiały okoliczności natury ekonomicznej i gospodarczej, które umożliwiały kierownikowi sklepu swobodniejsze zaangażowanie w poprawę działalności Spółki. Wynagrodzenie jakie mógł otrzymać Uczestnik w ramach Umowy, po spełnieniu warunków w niej zawartych, było wypłacane dopiero po zakończeniu okresu trwania umowy, tj. po upływie 6 lat. Co istotne, nie było możliwości dokonywania przedpłat VAPS na poczet przyszłej wypłaty. Jak zostało wyjaśnione czynności objęte Umową stanowiły uzupełnienie umowy o pracę w aspekcie biznesowym/inwestycyjnym. Poprzez większą odpowiedzialność oraz swobodę w podejmowaniu decyzji biznesowych, Uczestnik musiał wykazać się kreatywnością przy opracowaniu rozwiązań poprawiających wyniki finansowe sklepu. Podkreślenia wymaga fakt, że konstrukcja Umowy zawierała w sobie element konkurencyjności. Wypłata kwoty rozliczenia pieniężnego, oprócz poprawy wyników finansowych sklepu, uzależniona była od uzyskania lepszych wyników finansowych w danym okresie rozliczeniowym niż inne sklepy/Jednostki konkurencyjne. Tym samym celem Umowy było aby Sklep VAPS nie tylko rozwijał się z roku na rok, ale żeby rozwijał się szybciej niż inne sklepy porównywalne.

Ekonomiczne i gospodarcze cele, które legły u podstaw zawarcia Umowy, skutkowały zapisaniem w jej treści szeregu elementów o charakterze inwestycyjnym. Jednym z tych elementów jest uzależnienie przez Spółkę przystąpienie danej osoby do umowy od dokonania "płatności Inwestycji Finansowe”. Jak wynika z treści Wniosku inwestycja ta wynosiła, w przypadku Uczestnika, 50 tys. EURO, musiała pochodzić ze środków własnych Uczestnika i nie mogła pochodzić od podmiotu powiązanego ze Spółką. Uczestnik przystępując do Umowy nie miał prawa wyboru sklepu oraz lokalizacji, ponieważ to Spółka wskazywała, który sklep może być przedmiotem inwestycji, co było zamieszczane w wewnętrznej sieci Spółki. Uczestnik przed zawarciem Umowy - w związku ze znaczną kwotą inwestycji - musiał zatem zweryfikować i ocenić potencjalne ryzyko związane z daną lokalizacją.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej istotnym rzeczywistym ryzykiem po stronie Uczestnika w związku z przystąpieniem do Umowy była również utrata zainwestowanego kapitału w przypadku, gdyby kierowany przez niego sklep nie osiągnął lepszych wyników niż jednostki konkurencyjne w danym okresie. Ponadto z analizy zapisów dołączonej do Wniosku Umowy wynika, że osiągnięcie:
    1) dwóch wyników Kluczowych Wskaźników Efektywności poniżej średniej krajowej w ciągu dwóch następujących po sobie okresach, oraz
    2) przez kierowany sklep słabszych wyników w porównaniu do porównywalnych sklepów w ciągu dwóch kolejnych latach
- skutkowało rozwiązaniem Umowy.

Ze względu na istotne ryzyko oraz perspektywę utraty zainwestowanego kapitału, wg. wyjaśnień zawartych we Wniosku zdarzało się, że Spółce nie zawsze udawało się znaleźć potencjalnego inwestora dla konkretnej lokalizacji. Z punktu widzenia Uczestnika obciążające go ryzyka związane z przystąpieniem do Umowy świadczą o tym, że potencjalna inwestycja nie ma na celu przede wszystkim osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy. Możliwy był bowiem scenariusz, w którym inwestycja taka mogła zakończyć się zrealizowaniem straty zainwestowanego kapitału.

Wprowadzenie mechanizmu partycypacji w wynikach sklepu o cechach konkurencyjności wymagało od Uczestnika podejmowania działań biznesowych, które urzeczywistniałyby nakreślone cele. W konsekwencji Uczestnik przystępując do Umowy musiał podjąć się opracowania oraz wdrożenia innowacyjnych rozwiązań, dzięki którym Sklep VAPS miał osiągnąć ponadprzeciętny wzrost wyników. Z treści wniosku wynika, że najbardziej istotnymi projektami zrealizowanymi przez Uczestnika w trakcie trwania Umowy, które miały znaczący wpływ na dochodowość Sklepu VAPS były:
    1) strategia marketingowa oparta na pięciu profilach konsumenta - strategia marketingowa, która w większym stopniu precyzowała potrzeby konsumentów, ponieważ odnosiła się do lokalnego rynku (definiowanego jako obszar w promieniu godziny drogi od sklepu Spółki) i obejmowała bardziej szczegółowe informacji na temat konsumentów,
    2) geo-targetowana reklama internetowa - ograniczenie zakresu terytorialnego internautów spowodowało, że reklama była wyjątkowo dostępna dla konsumentów z lokalnego rynku, co miało również wpływ na koszty,
    3) wszechstronne kompetencje pracowników uzyskane poprzez zmianę sposobu przeprowadzanych szkoleń, tzw. Multiskilling,
    4) oferta sezonowa Spółki – Grill,
    5) Spółka Business – oferta wyposażenia wnętrz na szeroką skalę do klientów prowadzących działalność gospodarczą.

Efektem tych działań, jak wskazano we Wniosku i jego uzupełnieniu, było wypracowanie przez Sklep VAPS lepszych wyników finansowych niż Jednostki konkurencyjne. Co prawda w latach: 2014 r. oraz 2016 wartość VAPS wyniosła zero zł, nie mniej wyniki finansowe uzyskane przez Sklep VAPS w całym okresie trwania umowy były lepsze od wyników Jednostek konkurencyjnych. Uzyskanie lepszych wyników finansowych niż Jednostki konkurencyjne, w poszczególnych latach trwania Umowy, zaowocowało osiągnięciem przez Spółkę zysków z tytułu podpisania Umowy w kwocie 51 mln 150 tys. zł. Uczestnik uzyskał natomiast wypłatę kwoty rozliczenia pieniężnego, odpowiadającą wzrostowi określonych w Umowie wskaźników finansowych, w wysokości 5 mln 884 tys. zł. W konsekwencji przystąpienie do Umowy umożliwiło osiągnięcie, zarówno Spółce jak i Uczestnikowi, wymiernych korzyści ekonomicznych.

W ocenie Szefa KAS przedstawiona formuła Umowy, w tym szczegółowe jej warunki uzasadniają wniosek, że wybór Umowy w formie opisanej we Wniosku, nakierowanej na realizację określonych dla niej celów ekonomicznych i gospodarczych miał gwarantować, że podejmowane przez Uczestnika działania będą adekwatne do założeń z niej wynikających, co było wzmacniane realnym ryzykiem utraty zainwestowanego kapitału. Tym samym należy stwierdzić, że Umowa zawarta pomiędzy Uczestnikiem i Spółką nie miała na celu przede wszystkim osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy, ponieważ spełniła swoje główne założenia ekonomiczne i gospodarcze, czego potwierdzeniem jest rozwój kierowanego przez Uczestnika sklepu oraz osiągnięcie wysokiego poziomu dochodowości, który przewyższał analogiczny wskaźnik dla pozostałych porównywalnych sklepów.

Podsumowując tę część uzasadnienia Szef KAS wskazuje, że w jego ocenie czynność opisana we Wniosku nie wypełnia przesłanek zakwalifikowania jej jako działania podjętego przede wszystkim w celu osiągnięcie korzyści podatkowej, ponieważ warunki Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Uczestnikiem można uznać za:
    - podyktowane realizacją istotnych celów ekonomicznych i gospodarczych, poprzez ukierunkowanie na przyznanie uczestnikowi większej swobody działania w celu realizacji wyznaczonych celów,
    - uprawdopodabniające element rzeczywistego ryzyka po stronie Uczestnika poprzez fakt, że osoba przystępująca do Umowy nie może być kierownikiem danego sklepu przed podpisaniem Umowy, a także uzależnienie przystąpienia do inwestycji od dokonania płatności Inwestycji Finansowej w kwocie wskazującej na relatywnie wysokie zaangażowanie finansowe "inwestora",
    - zawierające w sobie element zewnętrznej konkurencyjności, tj. uzależniają możliwość osiągnięcia korzyści dla Uczestnika nie tylko od wyniku zarządzanego prze niego sklepu, ale również od wyniku pozostałych sklepów / Jednostek konkurencyjnych, od których wynik ten musi być lepszy w danym okresie rozliczeniowym,
    - przewidują wieloletni okres trwania umowy, który w relacji z argumentem wskazanym bezpośrednio powyżej umożliwia uznanie istnienia obiektywnego ryzyka związanego ze spełnieniem się ekonomicznych i gospodarczych celów Umowy.

Ocena sztuczności sposobu działania

Zgodnie z treścią art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Oceny, czy sposób działania był sztuczny można dokonać poprzez swoisty test eliminacji. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się innymi zgodnymi z prawem celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej zastosowałby taki sposób działania.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenia operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej opinii Uczestnik otrzymał wypłatę kwoty rozliczenia pieniężnego na podstawie Umowy pomimo, że pełnił obowiązki kierownika sklepu na podstawie umowy o pracę. Można zatem przyjąć, że doszło do dwustrumieniowego określenia wynagrodzenia na rzecz kierownika sklepu, tj. w postaci wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę (świadczenia głównego) oraz świadczenia dodatkowego z tytułu wywiązania się z warunków Umowy. Jednakże do stwierdzenia, że sposób wypłaty kwoty rozliczenia pieniężnego był dokonany w sposób sztuczny, należy odpowiedzieć na pytanie czy zgodnie z art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do nieuzasadnionego dzielenia operacji, w tym przypadku nieuzasadnionego dwustrumieniowe określenie wynagrodzenia kierownika sklepu.

Zdaniem Szefa KAS kluczowe znaczenie, pod kątem racjonalności podejmowanych działań, mają przesłanki ekonomiczne, którymi kierowali się Wnioskodawcy dążąc do zawarcia Umowy.

Z treści Wniosku oraz załączonych dokumentów wynika, że Spółka zawierając Umowę z Uczestnikiem doprowadziła do wykreowania instrumentu, na podstawie którego został przyznany Uczestnikowi większy zakres odpowiedzialności oraz swoboda w zakresie podejmowanych decyzji biznesowych. Ponadto z analizy całokształtu niniejszej sprawy wynika również, że główną zachętą dla Uczestnika, do przystąpienia do Umowy, była możliwość partycypacji w osiąganych przez Sklep VAPS zyskach po spełnieniu warunków w niej zawartych oraz możliwość uzyskania dodatkowych środków pieniężnych w wysokości niemożliwej do osiągnięcia w ramach zawartej ze Spółką umowy o pracę. Natomiast po stronie Spółki główną przesłanką było wprowadzenie elementu konkurencyjności, dzięki czemu Spółka mogła liczyć, że podejmowane przez Uczestnika rozwiązania przyniosą wymierne korzyści w postaci szybszego rozwoju Sklepu VAPS niż inne Jednostki konkurencyjne. Gwarantem należytego wywiązania się z Umowy przez Uczestnika była relatywnie wysoka kwota inwestycji, której utrata stanowiła rzeczywiste ekonomiczne ryzyko, w przypadku osiągania słabych wyników. Po stronie Spółki wszystkie zadania inwestycyjne jakie zostały nałożone na Uczestnika zostały zrealizowane co skutkowało, że Sklep VAPS rozwijał się lepiej w poszczególnych latach niż Jednostki konkurencyjne, co miało wpływ na większą dochodowość sklepu. Uczestnik mógł natomiast liczyć na prawo do partycypacji w wynikach sklepu i wypłatę kwoty rozliczenia pieniężnego po zakończonym okresie inwestycji.

Opisaną przez Wnioskodawców czynność polegającą na uregulowaniu wzajemnych zobowiązań na podstawie Umowy w formie opisanej we Wniosku, celem realizacji z góry nakreślonych celów biznesowych, wskazuje, że występujące w sprawie dzielenie operacji nie jest, zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nieuzasadnione.

Określenie poszczególnych warunków, zarówno po stronie Uczestnika jak i Spółki, w sposób niebudzący wątpliwości oraz ukierunkowany na realizację istotnych celów ekonomicznych i gospodarczych, sprawia w konsekwencji, że można racjonalnie przyjąć, iż brak jest sytuacji nieuzasadnionego dzielenia operacji, o której mowa w ww. art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za uzasadnieniem podzielenia operacji wypłaty wynagrodzenia przemawia fakt, że na podstawie umowy o pracę Spółka nie mogła uzależniać przystąpienia Uczestnika do czynności poprzez wpłatę środków pieniężnych, co było gwarantem należytego wywiązania się z Umowy, uzależniając jednocześnie zwrot zainwestowanych środków i wypłatę dodatkowego wynagrodzenia od wyników inwestycji.

W ocenie Szefa KAS należy stwierdzić, że osiągnięcie zakładanych przez Spółkę celów ekonomicznych i gospodarczych nie byłoby na tyle skuteczne w przypadku "tradycyjnej" umowy o pracę, w tym umowy o charakterze premiowym. W systemie premiowania odpowiedzialność po stronie pracownika ogranicza się bowiem do nieuzyskania dodatkowego świadczenia w przypadku nieosiągnięcia założonych celów. Stąd też powiązanie braku realizacji założonego celu z obowiązkiem zapłaty świadczenia pieniężnego stanowi silniejszą gwarancję osiągnięcia owego celu. Również po stronie Uczestnika założyć należy, że przyświecający mu cel w postaci maksymalizacji zysku byłby trudny do osiągnięcia w przypadku zastosowania klasycznej umowy o pracę. W konsekwencji, na podstawie zaistniałych w niniejszej sprawie okoliczności należy przyjąć, że sposób działania Uczestnika i Spółki posiada atrybut racjonalnego działania, albowiem porównanie celów jakie legły u podstaw dokonania opisanej we Wniosku czynności, skłania do stwierdzenia, że głównym motywem przyjętego sposobu działania nie było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, lecz realizacja innych celów o charakterze ekonomicznym i gospodarczym.

Badając aspekt sztuczności relacji Uczestnika i Spółki Szef KAS pozytywnie zweryfikował również element zasadniczego braku w "Umowie dotyczącej uczestnictwa w wyniku sklepu" postanowień, wskazujących na możliwość odstąpienia przez Spółkę od wypłaty rozliczenia pieniężnego na skutek wystąpienia po stronie Uczestnika okoliczności, które definitywnie odbiegałyby od jej przedmiotu gospodarczego i celu ekonomicznego, a charakteryzowałyby raczej ryzyka pracodawcy związane z nawiązywaniem stosunku pracy. Umowa zawierała ponadto postanowienia, regulujące dokonanie rozliczeń pieniężnych, zgodnie z jej zasadniczym algorytmem "inwestycyjnym", w przypadku przedterminowego zakończenia jej przez którąkolwiek ze stron. Można zatem przyjąć, iż po stronie Uczestnika występował również element możliwości zrealizowania częściowych zysków z niej wynikających, a Spółka nie posiadała zasadniczo instrumentów, które mogłyby chęć takiego rozliczenia unieważnić, tudzież zadziałać w stosunku do całości umowy ze skutkiem ex tunc.

Podsumowując, pomimo dwustrumieniowego określenia wynagrodzenia na rzecz kierownika sklepu w oparciu o umowę o pracę oraz Umowę, nie sposób uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do nieuzasadnionego dzielenia operacji, ponieważ działania podejmowane zarówno przez Uczestnika jak i Spółkę były racjonalne i podjęte w celu z góry jasno nakreślonych celów ekonomicznych i gospodarczych. Należy zatem stwierdzić, że sposób działania opisany we Wniosku nie był sztuczny. Świadczą o tym powoływane w niniejszym uzasadnieniu okoliczności w postaci:
    - możliwości przypisania Umowie cech inwestycyjnych służących osiągnięciu zakładanego przez Wnioskodawców celu poprawy wyników finansowych sklepu na tle Jednostek konkurencyjnych
    - istnienia realnego ryzyko utraty zainwestowanego przez Uczestnika kapitału, przy jednoczesnej możliwości osiągnięcia wyższych dochodów niż w przypadku umowy o pracę po spełnieniu warunków Umownych,
    - brak funkcjonowania w Umowie rozwiązań typowych dla premiowania pracowników np. uzależnienie wypłaty dodatkowego świadczenia pieniężnego wyłącznie od uzyskania lepszych wyników sprzedażowych danego sklepu oraz częstotliwość dokonywanych wypłat (w niniejszej sprawie raz na 6 lat), a także
    - adekwatność i brak wewnętrznej sprzeczności warunków przyjętych w Umowie w kontekście realizacji celów, jakie zostały określone dla Uczestnika.


Uwagi końcowe

Reasumując, należy stwierdzić, że czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Uczestnika korzyści, która mogłaby być uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu art. 12 ust. 1 updof:
    1) w danych okolicznościach sprawy można przyjąć, iż czynność nie została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia tej korzyści podatkowej, oraz
    2) można uznać, iż sposób dokonania czynności nie był sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami innymi niż uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W konsekwencji do przedstawionego przez Wnioskodawców sposobu ujęcia podatkowego czynności nie znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy należało wydać opinię zabezpieczającą.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdził jak w sentencji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą odmowę wydania opinii zabezpieczającej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia - art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.