DKP3.8011.8.2019
28-05-2020 r.


INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ


Dnia 28 maja 2020 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej.


    A. Opis czynności poddanej ocenie:

Wnioskiem z dnia 10 czerwca 2019 r. Wnioskodawca będący spółką kapitałową zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej.
Przedmiotem wniosku była czynność dokonana przez Wnioskodawcę w 2017 r. polegająca na odpłatnym zbyciu większościowego pakietu akcji w E. - spółki kapitałowej posiadającej siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Nabywcą pakietu akcji była U. - spółka kapitałowa powiązana z Wnioskodawcą w ten sposób, że właścicielem kontrolnego pakietu akcji zarówno Wnioskodawcy, jak i U. był ten sam podmiot (spółka-matka). Czynność została przeprowadzona w ramach restrukturyzacji działu grupy kapitałowej, a plan restrukturyzacji ustaliła spółka-matka.


    B. Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć:

W treści wniosku wskazano następujące cele, którym miała służyć dokonana czynność:
    1) zapewnienie klarownego rozdzielenia funkcji pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej;
    2) istotne zmniejszenie ryzyka gospodarczego Wnioskodawcy poprzez przeniesienie z Wnioskodawcy na nabywcę pakietu akcji udzielonych gwarancji związanych z działalnością E,;
    3) dywersyfikacja poziomu i profilu ryzyka umożliwiająca efektywne zarządzanie ryzykiem operacyjnym i inwestycyjnym;
    4) oddzielenie funkcji zarządzania holdingowego i zarządzania operacyjnego;
    5) zwiększenie możliwości finansowania zewnętrznego nowych projektów, zwiększenie potencjału oraz zmniejszenie ograniczeń w stosowaniu zabezpieczeń finansowych;
    6) uzyskanie środków pieniężnych pozwalających regulowanie bieżących zobowiązań.


    C. Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem:

Wnioskodawca opisał w treści wniosku wieloletnie zaangażowanie finansowe w E., która realizowała inwestycję poza granicami kraju. W ramach tego zaangażowania Wnioskodawca kilkukrotnie m.in. obejmował akcje E. w wyniku podnoszenia kapitału zakładowego. Wspomniana inwestycja okazała się jednak nietrafiona. Wskutek tego, wartość rynkowa pakietu akcji E., poparta zewnętrznym raportem, stanowiła w momencie ich sprzedaży na rzecz U. jedynie ok. 8% wartości, za jaką Wnioskodawca je nabył.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W momencie odpłatnego zbycia pakietu akcji E. Wnioskodawca mógł zatem zaliczyć do przychodów uzyskaną cenę sprzedaży, zaś do kosztów uzyskania przychodów – na podstawie ww. przepisu – wartość emisyjną akcji w przypadku podniesienia kapitału zakładowego oraz wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji w przypadku ich kupna.

W wyniku odpłatnego zbycia pakietu akcji E. Wnioskodawca poniósł wielomilionową "stratę” na tej transakcji, co spowodowało powstanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego za 2017 r. w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstaniu wielomilionowej straty podatkowej w tym samym roku. Przedmiotowa korzyść podatkowa została objęta wnioskiem złożonym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.


    D. Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania:

Organ podatkowy ocenił wszystkie cele ekonomiczne czynności wskazane przez Wnioskodawcę. Z celów gospodarczo relewantnych dla dokonania czynności odpłatnego zbycia pakietu akcji E. organ podatkowy wyłączył realizację planu działania ustalonego przez spółkę-matkę, gdyż ten cel – sam w sobie – nie jest celem gospodarczym. Ponadto organ podatkowy zakwestionował jako cel chęć uzyskania środków pieniężnych na realizację bieżących zobowiązań. Z akt postępowania wynikało bowiem, że U. uzyskała 100% środków finansowych wymaganych na nabycie pakietu akcji E. od spółki matki. W ten sam zatem sposób spółka matka mogła dokapitalizować Wnioskodawcę w celu umożliwienia mu regulowania bieżących zobowiązań.

Pozostałe cele ekonomiczne i gospodarcze zostały przez organ podatkowy uznane za co najwyżej mało istotne w rozumieniu art. 119d Ordynacji podatkowej. Realizacja żadnego z tych celów nie wiązała się z natychmiastowym zyskiem przedsiębiorstwa. Cele te cechowała natomiast pewna dbałość o zarządzanie przedsiębiorstwem. Ich realizacja mogła, choć nie musiała w ogóle, w długiej perspektywie, przynieść pozytywne efekty dla przedsiębiorstwa w odróżnieniu od korzyści podatkowej, która była pewna i została osiągnięta natychmiast.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał zatem, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Treść wniosku i oraz przedstawione w toku postępowania dokumenty wskazywały, że po dokonaniu czynności odpłatnego zbycia pakietu akcji E. grupa kapitałowa dokonała, co zostało uprzednio zaplanowane, pewnych operacji finansowych mających związek z sytuacją finansową E. wynikającą m.in. z nietrafnej inwestycji. Celem tychże czynności miała być także – zgodnie z treścią dokumentów przedstawionych w postępowaniu – "optymalizacja podatkowa” rozliczeń podatkowych E. wobec administracji skarbowej kraju siedziby. W wyniku tych czynności E. była m.in. zdolna do spłaty pożyczek na rzecz Wnioskodawcy.

Aby "optymalizacja podatkowa” u E. posiadała sens ekonomiczny, jej przeprowadzenie nie mogło – zdaniem organu podatkowego – wiązać się z negatywnymi skutkami ekonomicznymi u innych podmiotów z grupy kapitałowej. Stałoby się tak, gdyby Wnioskodawca nie zbył pakietu akcji E. na rzecz U. i nie wygenerował w ten sposób znacznej straty w podatku dochodowym od osób prawnych. W innym przypadku Wnioskodawca zobowiązany byłby do zapłaty w 2018 r. podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego ze spłaconych przez E. pożyczek, co przekreślałoby sens operacji finansowych podejmowanych przez grupę kapitałową wobec E., także w zakresie "optymalizacji podatkowej”. Próżno byłoby oczekiwać także, że skoro grupa kapitałowa zaplanowała operacje finansowe w celu przeprowadzenia "optymalizacji podatkowej” u E. w zakresie podatku dochodowego nakładanego przez państwo jej siedziby, to transakcja zbycia pakietu akcji E. na rzecz U. nie była rozpatrywana przez tę grupę pod kątem optymalizacji podatkowej w zakresie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie sztuczności działania organ podatkowy zauważył, że Wnioskodawca nie tylko posiadał pakiet akcji E., ale pełnił wobec tego i kilku innych podmiotów, których akcje zostały zbyte równocześnie, funkcje zarządzające. Wskazano m.in., że obok sprzedaży pakietu akcji E., od Wnioskodawcy do U. przeszło także kilku pracowników, którzy u Wnioskodawcy realizowali funkcje zarządzające wobec E. W ocenie organu podatkowego, Wnioskodawca zbył zatem na rzecz U. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 ust. 4a ustawy o CIT. Jednak aby to działanie było korzystne z podatkowego punktu widzenia, czynność ta została podzielona na kilka innych czynności, np. zbycie akcji E., choć mogła zostać przeprowadzona w znacznie prostszy sposób, tj. poprzez przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ksh.

Dokonanie podziału przez wydzielenie pozwoliłoby także uniknąć konieczności:
    - zlecania założenia "gotowej” spółki (U.) kancelarii prawnej, a następnie jej odkupu od tej kancelarii;
    - dokapitalizowania U. przez spółkę-matkę celem wyposażenia ją w środki finansowe pozwalające na zakup m.in. pakietu akcji E.;
    - nawiązywania nowych stosunków pracy przez dotychczasowych pracowników Wnioskodawcy.

Organ podatkowy doszedł zatem do przekonania, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej Wnioskodawca oraz grupa kapitałowa przeprowadziłaby restrukturyzację przedsiębiorstwa w inny sposób niż ten, który był oceniany w sprawie, co wskazało na sztuczność podjętego sposobu działania. Ponadto zostały stwierdzone symptomy sztuczności działania wskazane w art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Przepisem istotnym w rozpatrywanej sprawie oraz na gruncie ocenianej przesłanki potencjalnego zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, był art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Organ podatkowy wyjaśnił, że sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie należy utożsamiać ze sprzecznością pomiędzy wykładnią przepisu dokonaną przez podatnika a wykładnią dokonaną przez organy podatkowe. Korzyść podatkowa wynika z prawidłowej wykładni danego przepisów i zastosowania go w odniesieniu do dokonanych, trwających lub planowanych czynności gospodarczych. Na podstawie tej prawidłowej, uznanej przez organ podatkowy wykładni podatnik, a w niniejszym postępowaniu – Wnioskodawca, osiągnął korzyść podatkową. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przypomniał, że w zakresie prawa podatkowego istnieje prymat wykładni językowej tych przepisów nad innymi metodami wykładni (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 457/18).

Ocena sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej polega – co do zasady – na odejściu od tradycyjnych metod wykładni, ponieważ są one nieprzydatne dla celu stosowania klauzuli generalnej. Jak wskazuje się w doktrynie: "(…) Konieczność jej przyjęcia jest świadectwem niewydolności wykładni, tj. tego, że przy użyciu jej środków (zatem także środków wykładni celowościowej czy funkcjonalnej) nie jest możliwe dokonanie takiego aktu stosowania prawa, który udaremniłby korzyść podatkową wynikającą z unikania opodatkowania. (…) Jakkolwiek więc klauzula pozwala zachować tradycyjne, utrwalone w polskiej doktrynie prawa podatkowego przekonanie o konieczności respektowania tzw. językowej granicy wykładni, to jednak jego zwycięstwo jest w pewnym sensie pozorne. Klauzula bowiem pozwala wykroczyć – wprawdzie nie w wykładni, ale w stosowaniu prawa – poza te konserwatywne granice”1.

Zdaniem organu podatkowego Wnioskodawca prawidłowo zinterpretował art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i przyjął, że przysługuje mu korzyść podatkowa wynikająca z drugiej części tego przepisu. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1086/13, zasada działania tego przepisu polega na przesunięciu w czasie możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Wydatki związane z nabyciem akcji mogą być potrącone w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Jednak w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej sprzeczne z przedmiotem i celem wskazanego przepisu jest możliwość uzyskania przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej polegającej na możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji E., w tym w ramach podwyższenia kapitału zakładowego E. i objęcia wyemitowanych z tego powodu akcji. Choć literalnie rzecz ujmując akcje E. zostały przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte, to na gruncie oceny omawianej przesłanki należy dostrzec, że Wnioskodawca jest jednym z podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, zaś zarówno Wnioskodawca, jak też E. wchodzą w skład tego samego sensu largo przedsiębiorstwa grupy kapitałowej.
Po dokonaniu zbycia akcji E. nadal jest podmiotem:
- wchodzącym w skład tej grupy kapitałowej;
- pośrednio zależnym od spółki-matki;
- wchodzącym w skład tego samego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę, że sytuacja prawna, biznesowa i właścicielska nie uległa z punktu widzenia E. istotnej zmianie, co dostrzeżono także w dołączonej do wniosku analizie prawnej sporządzonej przez zewnętrzną kancelarię prawną, przyznanie Wnioskodawcy wchodzącemu w skład grupy kapitałowej oraz tego samego przedsiębiorstwa przedmiotowej korzyści podatkowej jest sprzeczne z celem i przedmiotem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Dodatkowo należy zauważyć, że poniesiona przez Wnioskodawcę "strata” na transakcji zbycia udziałów pozwala na jej rozliczenie z dochodami uzyskanymi z działalności operacyjnej. W ten sposób w grupie kapitałowej jest wygenerowana tarcza podatkowa, która pozwala na obniżenie zobowiązań podatkowych płaconych przez spółki wchodzące w jej skład bez utraty aktywów posiadanych przez grupę (są one jedynie przenoszone "z kieszeni do kieszeni” – zbywane do innego podmiotu). Skoro E. nie opuściła w wyniku zbycia udziałów grupy kapitałowej, to – w tych okolicznościach – potrącenie kosztów uzyskania przychodów na tym etapie jest zdaniem organu sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Wskazuje na to także uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej wydzielenie źródła kapitały pieniężne w podatku dochodowym od osób prawnych2, w którym projektodawcy wskazali: "[j]ednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej)”.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem przedmiotowej korzyści za sprzeczną z celem i przedmiotem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT jest to, że ustawodawca przyznał możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji, a zatem – możliwość potrącenia kosztów w tej wysokości jest wyłączona w innych sytuacjach. W niniejszej sprawie, jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca lub Wnioskodawca wraz ze spółką matką zdecydowały się na odpłatne zbycie akcji E. na rzecz U., choć w realiach grupy kapitałowej przekazanie akcji E. innej spółce z grupy kapitałowej mogło odbyć się na kilka różnych sposobów, co dokumentuje m.in. wspomniana analiza prawna. Innymi słowy, transfer aktywów takich jak akcje spółki kapitałowej w ramach grupy kapitałowej może być dokonany w ramach kilku innych sposobów.

Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku podmiotów niepowiązanych, które chcą dokonać transferu takich aktywów; w tej sytuacji odpłatne zbycie aktywa jest domyślnym sposobem realizacji celu gospodarczego. W sytuacji, w której spółka matka nabyła "gotową” spółkę od kancelarii prawnej i wyposażyła ją w środki finansowej potrzebne do niezwłocznego zakupu akcji E. od innej spółki zależnej trudno mówić, że doszło do odpłatnego zbycia akcji, które miał na myśli ustawodawca konstruując uprawnienie określone w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Odpłatna sprzedaż udziałów pomiędzy podmiotami zależnymi spółki matki w tej sytuacji jest transakcją nietypową oraz – jak wskazano wcześniej – obarczoną oceną sztucznego sposobu działania. Skoro ustawodawca założył, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów może wystąpić dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, to powinno być to odpłatne zbycie akcji mające ekonomiczne znaczenie.

W niniejszej zaś sprawie zbycie to nastąpiło pomiędzy spółkami zależnymi od spółki-matki, w ramach dominium spółki-matki, na jej zlecenie i w celu – jak można przeczytać we wniosku – realizacji jej planu w zakresie tego samego sensu largo przedsiębiorstwa. Można dodatkowo dostrzec, że grupa kapitałowa mogłaby przy przeciwnej i korzystnej dla siebie interpretacji omawianej przesłanki zastosowania klauzuli generalnej korzystać z uprawnienia, którego nie posiadają inne, co do zasady mniejsze przedsiębiorstwa działające w ramach jednego podmiotu. Możliwość "żonglowania” aktywami w ramach wielu posiadanych spółek i "aktywacji” możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów nie świadczy o korzystaniu przez Wnioskodawcę z uprawnienia wynikającego art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w sposób zgodny z celem i przedmiotem tego przepisu. W tych "danych okolicznościach”, o których stanowi art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotowa korzyść podatkowa jest zatem sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Jeżeli bowiem w ramach działalności grupy kapitałowej doszło do podjęcia nietrafionego przedsięwzięcia gospodarczego – jak można ocenić inwestycję Wnioskodawcy w działalność E. wobec wskazywanej przez samego Wnioskodawcę rozmiaru straty ekonomicznej przenoszonej na wycenę zbywanego udziału Wnioskodawcy w E. – to nie w każdym przypadku krajowe przepisy podatkowe umożliwią przełożenie straty ekonomicznej na stratę podatkową. Pierwsza jest bowiem immanentnym elementem ryzyka działalności gospodarczej obciążającego Wnioskodawcę. Druga – strata podatkowa – jest natomiast kwantyfikowaną przez ustawodawcę i weryfikowaną przez organ podatkowy możliwością przełożenia negatywnego skutku podjęcia przez Wnioskodawcę ryzyka gospodarczego na jego rozliczenie podatkowe. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, okoliczności sprawy umożliwiają w tym przypadku podjęcie oceny, iż chęć "podzielenia” się przez Wnioskodawcę z fiskusem efektem poniesionej porażki przedsięwzięcia inwestycyjnego była jednak obciążona cechą unikania opodatkowania, pozwalającym na zanegowanie takiego rozliczenia na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Op – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego, wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) "usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją". Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.


1. H. Filipczyk, "Sprzeczność z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu” jako klauzulowa przesłanka unikania opodatkowania, Przegląd Podatkowy 3/2020

2. Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175)